Chapitre 3 : Les coûts partiels

I. Les coûts partiels et marges

Les différentes méthodes de calcul des coûts partiels permettent de déterminer des marges qui mesurent la contribution de chaque produit ou activité à absorber les charges communes et à former le résultat global.

Ces méthodes améliorent la prise de décision et l’analyse de la rentabilité.

Les éléments de calcul des coûts partiels, des marges, des coûts communs et du résultat se présentent dans un tableau.

La structure de ce tableau diffère selon la méthode appliquée.

Ce chapitre expose :

- La méthode des coûts variables,

- La méthode des coûts directs

- La méthode des coûts spécifiques

- Le seuil de rentabilité

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1. La méthode des coûts variables

L’un des objectifs de la méthode des coûts variables est de calculer et d’analyser des marges sur coûts variables par produit ou par activité afin d’en mesurer la performance.

Cette méthode est pertinente lorsque les coûts fixes sont faibles.

1. Le coût variable

Le coût variable est calculé par produit, par activité et pour l’ensemble de l’activité. Chaque coût variable est composé exclusivement de charges variables.

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Coût variable

=

Charges directes variables

+

charges indirectes variables

NB :

• Les charges variables sont des charges dont le montant varie selon la production ou l’activité de l’entreprise. Exemple : matières premières, heures de main-d'œuvre pour fabriquer un produit.

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• Les charges fixes sont indépendantes du niveau de l’activité de l’entreprise.

Toutefois, les changements de structure liés notamment aux opérations d’investissement (ou de désinvestissement) peuvent entraîner une modification des charges fixes.

Exemple : prime d’assurance d’un bâtiment, salaire du personnel administratif.

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b. La marge sur coût variable

La marge sur coût variable est calculée par produit, par activité et pour l’ensemble de l’activité. Elle mesure la performance d’un produit ou d’une activité, sa contribution à l’absorption des coûts fixes et à la formation du résultat. Elle représente, pour chaque produit, le manque à gagner qui résulterait de son abandon au niveau global de l’entre prise.

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La marges sur coût variable est proportionnelle au chiffre d’affaires.

Il est donc utile de calculer le taux de marge sur coût variable.

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Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Coût variable

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c) Le coût fixe

Le coût fixe est constitué de l’ensemble des charges fixes qui s’obtient par différence entre le total des charges et des charges variables.

Les charges fixes ne sont pas réparties par produit ou par activité ; elles sont traitées en bloc au niveau de l’activité globale de l’entreprise.

d) Le résultat d’exploitation

Le résultat courant de l’entreprise s’obtient par différence entre la somme des marges sur coût variable et le coût fixe.

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La méthode des coûts variables ne permet pas de connaître le résultat par produit ou par activité, contrairement à la méthode des coûts complets, puisque les coûts fixes ne sont pas répartis.

e) Le compte de résultat différentiel

Les éléments de calcul des coûts variables, des marges sur coûts variables, des coûts fixes et du résultat courant se présente dans un tableau intitulé compte de résultat différentiel.

Ce tableau s’établit à partir des quantités vendues, et non à partir des quantités produites , pour l’entreprise de production et ni à partir des quantités achetées pour l’entreprise commerciale.

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Résultat = (chiffre d’affaires x taux de marge sur coût variable) – Coût fixe

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Coût variable des matières premières consommées

=

Coût d’achat variable

+

Variation des stocks (stock initial –stock final)

Coût variable de production des produits vendus

=

Coût variable de production

-

Production stockée (stock final –stock initial)

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Structure du compte de résultat différentiel

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Coût variable des marchandises vendues

=

Coût d’achat variable

+

Variation des stocks (stock initial – stock final)

Exemple

Une entreprise fabrique et commercialise deux produits A et B.

Les éléments suivants vous sont communiqués :

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Calculer le résultat d’exploitation. Quel est le produit le plus rentable?

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Compte de résultat différentiel

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Le produit A dégage le meilleur taux de marge sur coût variable relative

Mais le produit B est celui qui a la meilleure marge sur coût variable donc absorbe le mieux les coûts fixes, il est donc le plus rentable.

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2. La méthode des coûts directs

La méthode des coûts directs permet de calculer et d’analyser des marges sur coûts directs par produit ou par activité afin d’en mesurer la performance.

Cette méthode est pertinente lorsque les coûts indirects sont faibles.

1. Le coût direct

Le coût direct d’un produit, d’une activité ou de l’ensemble de l’activité comprend essentiellement des charges opérationnelles directes, mais il est composé également de charges fixes qui sont directement incorporées sans ambiguïté au produit.

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Coût direct = Charges variables directes + Charges fixes directes

b. La marge sur coût direct

La marge sur coût direct est calculée par produit ou famille de produits ou pour l’ensemble de l’activité .

Elle mesure la performance d’un produit, sa contribution à l’absorption des coûts communs ou indirects non répartis et à la rentabilité globale.

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Marge sur coût direct = Chiffre d’affaires – Coût direct

c. Le coût indirect

Le coût indirect est constitué de l’ensemble des charges indirectes qui s’obtient par différence entre le total des charges et les charges directes.

Les charges indirectes ne sont pas réparties par produit ou par activité ; elles sont traitées en bloc au niveau de l’activité globale de l’entreprise.

d. Le résultat courant ( résultat de l’activité ordinaire)

Le résultat courant de l’entreprise s’obtient par différence entre la somme des marges sur coûts directs et le coût indirect.

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La méthode des coûts directs ne permet pas de connaître le résultat par produit ou par activité , contrairement à la méthode des coûts complets, car le coût indirect n’est pas réparti.

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Résultat = (Chiffre d’affaires x Taux de marge sur coût direct) – Coût indirect

Le compte d’exploitation analytique en coûts directs

Les éléments des coûts directs, des marges sur coûts directs, des coûts indirects et du résultat d’exploitation se présentent dans un tableau

intitulé compte d’exploitation analytique en coûts directs.

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Exemple

Une entreprise vous fournit les données de l’exercice N concernant la fabrication et la commercialisation de ses produits X et Y:

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Calculer le résultat d’exploitation. Quel est le produit le plus performant?

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Compte d’exploitation analytique en coûts directs

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Le produit Y dégage la meilleure marge sur coût direct relative : il est également le plus performant.

En effet, ce dernier contribue de façon la plus importante à la couverture des coûts communs.

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3. La méthode des coûts spécifiques

La méthode des coûts spécifiques, encore appelée méthodes des coûts variables évolués, distingue les charges selon deux critères : variables ou fixes, directes ou indirectes.

Elle permet de calculer et d’analyser des marges sur coûts spécifiques par produit ou par activité.

La méthode des coûts spécifiques permet d’affiner la méthode des coûts variables.

1. Le coût spécifique

Le coût spécifique est calculé par produit, par activité et pour l’ensemble de l’activité . Chaque coût spécifique est composé du coût variable et du coût fixe direct.

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Coût spécifique = Coût variable + Coût fixe direct

b. La marge sur coût spécifique

La marge sur coût spécifique est calculée par produit, par activité et pour l’ensemble de l’activité :

Elle permet :

• d’estimer l’incidence des frais fixes spécifiques sur le résultat global ;
• d’analyser la contribution de chaque produit ou activité à la couverture des charges fixes communes ;
• d’affiner la prise de décision relative à l’abandon d’un produit.

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Marge sur coût spécifique = Marge sur coût variable – Coût fixe spécifique

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b. Le coût fixe indirect

Le coût fixe indirect est constitué de l’ensemble des charges communes qui n’est pas pertinent de répartir. Elles doivent être traitées en bloc au niveau de l’activité globale de l’entreprise.

c. Le résultat courant (résultat de l’activité ordinaire)

Le résultat courant de l’entreprise s’obtient par différence entre la somme des marges sur coût spécifique et le coût fixe indirect.

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Résultat = (Chiffre d’affaires x Taux marge sur coût spécifique) - Coût fixe indirect

La méthode des coûts spécifiques ne permet pas de connaître le résultat par produit ou par activité, contrairement à la méthode des coûts complets , puisque les coûts fixes indirects ne sont pas répartis.

d. Le compte d’exploitation analytique en coûts spécifiques

Les éléments de calcul des coûts spécifiques, des marges sur coûts spécifiques, des coûts fixes communs et du résultat d’exploitation se présentent dans un tableau intitulé compte d’exploitation analytique en coûts spécifique.

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Exemple

Une société fabrique deux produits A et B. L’analyse des coûts complets fait ressortir une perte de 25 000 FCFA. Sur le produit A pour la période. A partir des données fournies l’entreprise doit prendre une décision relative à l’abandon du produit.

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Calculer le résultat d’exploitation.

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Compte d’exploitation analytique en coûts spécifiques

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La marge du coût spécifique du produit B est positive, il est donc recommandé de continuer la production de ce dernier. En effet, son abandon entrainerait une diminution de 15 000 du résultat global.

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II. Le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaires que l’entreprise doit dépasser pour réaliser des bénéfices. Il est déterminé à partir des éléments du compte de résultat différentiel et constitue un indicateur de gestion essentiel de la méthode du coût variable.

1. Définition du seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité (SR) est le chiffre d’affaires que l’entreprise doit réaliser pour couvrir la totalité de ses charges et pour lequel elle ne dégage ni bénéfice, ni perte.

Le calcul et l’analyse du seuil de rentabilité permettent d’apprécier le risque d’exploitation et d’effectuer des simulations dans le cas d’évolutions de l’activité.

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4. Le calcul du point mort

Le point mort est la date à la quelle le seuil de rentabilité est atteint. Plus cette date est proche de celle de la fin de l’exercice, plus l’entreprise est fragile et plus la période d’activité rentable est courte.

1. Activité régulière

Pour une activité régulière, le point mort s’obtient à l’aide du rapport :

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b. Activité irrégulière ou saisonnière

Pour une activité irrégulière ou saisonnière, le calcul du point mort s’effectue par interpolation linéaire à partir du chiffre d’affaires cumulé croissant.

On distingue trois étapes :

• Calculer le chiffre d’affaires HT cumulé par période ;
• Repérer la période où le seuil de rentabilité est atteint ;
• Effectuer le calcul suivant :

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(seuil de rentabilité –Chiffre d’affaires HT à la fin de la période précédente)/ Chiffre d’affaires HT de la période

Exemple

Chiffre d’affaires HT de 800 000 FCFA se répartit ainsi:

• Premier trimestre 150 000 FCFA
• Deuxième trimestre 300 000 FCFA
• Troisième trimestre 200 000 FCFA
• Quatrième trimestre 150 000 FCFA

Calculer le point mort

Solution

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(313 043 -150 000)/800 000 = 0,54

0,54 x 90 = 49^ème jour du second trimestre, soit le 19 mai N.

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5. La marge et l’indice de sécurité financière

La marge de sécurité financière représente l’excédent de chiffre d’affaires hors taxes par rapport au seuil de rentabilité ou encore l’activité rentable de l’entreprise.

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La marge de sécurité financière peut s’exprimer en pourcentage du chiffre d’affaires :

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Marge de sécurité = Chiffre d’affaires HT – Seuil de rentabilité

Indice de sécurité =(Marge de sécurité/Chiffre d’affaires HT) x 100

NB : L’indice de sécurité indique la baisse possible du chiffre d’affaires HT sans entraîner de perte.

Plus l’indice de sécurité est faible, plus le risque d’exploitation est élevé et inversement.

Exemple

Le chiffre d’affaires HT est de 800 000 FCFA ; le seuil de rentabilité s’élève à 313 043 FCFA

Marge de sécurité = 800 000 - 313 043 = 486 957 FCFA

Indice de sécurité = 486 957 / 800 000 = 60,87 FCFA

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Si le taux de marge sur coût variable et les charges sont constants

Le calcul du coefficient de levier d’exploitation peut être également obtenu à partir de la marge sur coût variable et du résultat d’exploitation :

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Le levier d’exploitation permet d’apprécier :

• La performance économique dans le cas d’un accroissement du chiffre d’affaires ;
• Le risque économique dans le cas d’une diminution du chiffre d’affaires.

Plus les charges fixes sont importantes, plus le levier d’exploitation est élevé et plus le risque d’exploitation est grand.

NB : le coefficient de levier d’exploitation est lié au seuil de rentabilité par la formule :

Coefficient de levier d’exploitation = CA HT /(CA HT – SR)

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Coefficient de levier d’exploitation = Marge sur coût variable /Résultat d’exploitation

Exemple

Une entreprise réalise un chiffre d’affaires de 4 000 000 FCA

Son résultat d’exploitation est de 410 000 FCFA

Le taux de marge sur coût variable est de 60%

Les charges fixes s’élèvent à 1 990 000 FCFA

Une baisse de 8% du chiffre d’affaires est prévue.

Calculer le coefficient de levier d’exploitation. Interpréter le résultat.

Solution

Résultat prévisionnel = 4 000 000(1-8%)x60% - 1 990 000 = 218 000 FCFA

Variation du résultat = 410 000 - 218 000 = 192 000

Variation du chiffre d’affaires = 4 000 000 x 8% = 320 000 FCFA

Coefficient de levier d’exploitation =

= (192 000/410 000)/(320 000/4 000 000) = 5,85

La baisse du résultat d’exploitation est de 5,85 fois plus importante que celle du chiffre d’affaires . En effet, une réduction de 8% du chiffre d’affaires entraîne une baisse du résultat du résultat d’exploitation égale à : 8% x 5,85 = 46,80 %.

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Exercice

La société SISSOKO est spécialisée dans la production de jus de fruits dans la région de Sikasso. elle souhaite mettre sur le marché un nouveau jus.

Vous disposez des informations relatives à ce projet :

• Prix de vente du jus : 900 Fcfa
• Charges variables unitaires :

- approvisionnement : 100 Fcfa

- production : 400 Fcfa

- distribution : 80 Fcfa

• Les charges variables sont proportionnelles aux quantités produites.
• Les charges fixes annuelles de la nouvelle activité seraient de 3 240 000 Fcfa.

L’entreprise pense vendre au minimum 18 000 jus de ce type par an.

1. Calculer la marge sur coût variable. En déduire le taux de marge sur coût.

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2. Calculer le seuil de rentabilité en Fcfa. En déduire les quantités produites correspondantes.

3. Calculer la marge de sécurité.

4. Calculer le chiffre d’affaires qui permettrait d’obtenir un bénéfice de 20% du chiffre d’affaires.

5. Calculer le coefficient de levier d’exploitation.

Correction

1. Calculer la marge sur coût variable. En déduire le taux de marge sur coût.

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2. Calculer le seuil de rentabilité en Fcfa. En déduire les quantités produites correspondantes.

Seuil de rentabilité = Charges fixes/Taux de marge sur coût variable

= 3 240 000/0,36 = 9 000 000 Fcfa

Les quantités produites correspondantes s’élèvent à 9 000 000/900 = 10 000 jus.

3. Calculer la marge de sécurité.

Marge de sécurité = Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité

= 16 200 000 – 9 000 000 = 7 200 000Fcfa.

4. Calculer le chiffre d’affaires qui permettrait d’obtenir un bénéfice de 20% du chiffre d’affaires.

Résultat = MCV –Charges fixes = Taux de marge x Chiffre d’affaires - Charges fixes

Donc 20% Chiffre d’affaires = Taux de marge x Chiffre d’affaires - Charges fixes

(Taux de marge - 20%) x chiffre d’affaires = charges fixes

Chiffre d’affaires = Charges fixes/(taux de marge - 20%)

= 3 240 000/(0,36 - 0,2) = 20 250 000 Fcfa.

5. Calculer le coefficient de levier d’exploitation.

Le coefficient de levier d’exploitation = Chiffre d’affaires/(Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité)

= 16 200 000/(16 200 000 - 9 000 000) = 2,25.

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