Universidad de Morón
Escuela Superior de Leyes
Ciudad de Morón, 15 de diciembre de 2022.
TESIS DOCTORAL
Título: “Delito de lavado de activos, procedente de la evasión de tributos, sus dificultades probatorias y la vulneración de los derechos humanos”
Que para acceder al título de doctora en ciencias jurídicas presenta la doctoranda: Patricia Alejandra Cozzo Villafañe
D.N.I. 16191.947.
Coordinador Académico de la Carrera:
Doctor Jorge O Rossi
Directora de Tesis: Doctora Francisca Ramón Fernandez.
AGRADECIMIENTOS:
Miro hacia atrás y veo todo el camino transitado Desde ya quiero agradecer a todos aquellos que me apoyaron para poder realizar este proyecto. Desde mi familia por el tiempo que les quité y también a todos mis profesores. Entre ellos voy a destacar la ayuda brindada por el Dr. Juan Manuel Álvarez Echague, al Dr. José María Sferco, al Dr. Jorge Omar Frega, Juan Antonio Navarro, Alberto Pachilla, Cristian Calegari , María Belén López y Susana A. Monti a mis amigos juristas de Perú de Lima Sur y al Dr. Jorge Isaac Torres Manrique, de Arequipa, México a mi amiga la Dra. Renata Ayran Noguera González, Elizabeth Alfaro de la Universidad Magno Americana de Baja California, a la Dra. Adriana Haffen y a Hermes Zaragoza Cruz Sanchez de Tijuana, al Dr. Gerardo Duque y Rafael Villamizar, Jimmy Jimenez, de la Orden de Abogados de Colombia y a Elsa Norma Delgado Rueda, Diego Miranda y a la Academia Internacional de Letras Jurídicas y al Dr. Fabricio Bon Vecchio, Dr. Max Silva, Salvador Morales Ferrer y a la Asociación de Abogados Criminalistas de Sao Pablo y en especial a mi amigo Antonio Aparecido Belarmino Junior.
Agradezco a todos aquellos que colaboraron con mi tarea y desde ya me disculpo si omití a alguna persona al tratar de enumerarlos.
INDICE GENERAL DE LA TESIS
2.4- Planteamiento del Problema: 12
2.5- Justificacion de la Investigacion: 12
3. Objetivo de la Investigacion 13
7. Racionalidad y factibilidad de su realizacion. 17
8. Apoyos. Proyecto de investigacion y doctrina de las Nuevas Vias Facticas. 17
I.-Planteo del delito de lavado de activos en forma generica y sus precedentes. 18
1.2.-Cuestiones generales del delito de lavado de activos 20
1.2.1.-Algunos antecedentes historicos 20
1.2.2.-Cuestiones de carácter general 21
1.2.3.- Definicion de lavado de Activos 22
1.2.4.- Evolucion historica y origenes del delito 23
1.2.7.-Definicion de delito: 29
1.2.8.-Naturaleza juridica del delito 30
1.2.9.-Fases del delito de lavado de activos 31
1.3.1.-Modelo de Bernasconi 32
1.3.5-Incumplimiento infraccional 35
1.3.6.- Sistema de infracciones y sanciones en la administracion tributaria 35
1.3.7- Infracciones y sanciones tributarias 45
1.3.9.-Evolucion de las leyes vigentes y sus cambios (Desde la Ley 23771 hasta la 27430) 46
1.3.10.- Diversas posturas doctrinarias 47
Ii.-El delito de evasión impositiva 55
2.1-2.-Tratamiento administrativo del delito de evasion impositiva. 55
2.3. La evasion fiscal y el lavado de dinero. 55
2.2.3.-Algunas consideraciones acerca de este problema 55
2.2.4.-Una mirada desde la administracion tributaria 57
2.2.5.-Finalidad del Derecho Administrativo Sancionador 58
2.3.-Una mirada de la evasion impositiva desde la optica del derecho penal tributario 63
2.3.1.-Analisis comparativo de las modificaciones efectuadas a la ley 24769 por la ley 27430. 63
2.3.5.-Obtencion Fraudulenta de Beneficios Fiscales 65
2.3.6-Apropiacion Indebida de Tributos 66
2.3.7.-Delitos relativos a los recursos de la seguridad social 66
2.3.10.-Apropiacion indebida de recursos de la seguridad social 68
2.3.12-Delitos fiscales comunes 69
2.3.12.1.-Insolvencia fiscal fraudulenta 69
2.3.12.2.-Alteracion dolosa de registros 70
2.4.1.-Disposiciones Generales 71
2.4.3.1.-De los Procedimientos Administrativos y Penal. 76
2.5.-Algunas Consideraciones Acerca de las Reformas Introducidas por la Ley 27430. 80
3.-El lenguaje y las normas juridicas. 82
3.1.-Construccion de las normas juridicas 87
3.2.-Diferencia entre evasion impositiva y elusion de tributos 91
3.5.-Causas de la evasion y elusion de tributos 94
3.6.-Desprestigio Institucional 95
3.7.-Fines de la administracion tributaria 97
3.8.-Diferencia entre penas e infracciones 98
4.-Infracciones Tributarias 101
4.2.-Derecho Administrativo Sancionador 103
1.-El derecho penal economico 109
1.1.-Puesta en crisis del principio de legalidad 110
2.1.-Sustento legal de las normas administrativas 114
3.-Una mirada desde el punto de vista de los derechos humanos 120
3.1.-Limites a la potestad punitiva 120
3.2.-Bienes juridicos protegidos y globalizacion 123
4.-La ley penal más benigna 127
5-La multiple persecusion en el marco del regimen penal tributario. 131
5.3.-Algunos antecedentes historicos del Non Bis In Idem 133
5.4.-Cuestiones Constitucionales 134
5.5.-El Non Bis In Idem a la luz de la doctrina y la jurisprudencia 136
5.6.-Diferencias entre delitos y contravenciones a la luz de la union europea 137
5.7- Las personas juridicas y el principio de la multiple persecucion 139
5.8.-Non Bis In Idem en la Comunidad Europea 140
6.-Presunciones en la ley de procedimiento tributario 142
6.1.-Diferentes presunciones legales 144
6.3.-Presunciones Jure Et de Jure: 145
6.5.-Fallo H: B Argentina SA 146
6.6.-Artículo 18 de la ley 11683. 147
Derecho Internacional Tributario 151
1.-Introduccion. Conceptos generales 151
2.1.-Convenios bilaterales vigentes para evitar la doble imposicion 152
2.2.-Definicion de doble imposicion 154
2.3.-Establecimientos permanentes 156
2.7.-Precios de Transferencia 158
2.8.-Maniobras que erosionan bases imponibles 159
3.1.-Empresas trasnacionales 165
3.2.-Medicion de la evasion fiscal 167
3.5.-Brecha tributaria para medir evasion fiscal 170
3.6.-Brecha tributaria total 170
3.7.-Busqueda de definiciones globales 172
4. Diversas medidas a adoptar por la administracion tributaria 174
4.1.-Utilizacion de la inteligencia artificial para evitar las maniobras evasivas y elusivas 175
4.2.-Regimenes Simplificados 176
4.4.-Digitalizacion de Procesos 178
5.1.-Derecho Administrativo Sancionador 181
5.2.-Derecho Sancionador Disciplinario 183
5.3.-Derecho Administrativo Sancionador y los Derechos Humanos 184
5.4.-Potestades y competencias 185
5.5.-Fiscalizacion Estatal 185
5.6.-Incumplimineto del deber sustantivo 186
5.8.-Procesos administrativos 187
5.9.-Las infracciones tributarias en el sistema juridico mexicano 188
5.10.-Ilicitos tributarios 188
5.12.-Infraccion tributaria 190
5.13.-Infracciones del Codigo Fiscal de la Federacion 191
5.14.-Algunos problemas actuales acerca del procedimiento tributario 194
5.15.-Fuente de ingresos. Los tributos 195
6.1.-Derecho Administrativo Sancionador Español 196
6.2.-Algunas cuestiones específicas del derecho español y los derechos fundamentales 197
6.7.-Contribuciones especiales: 201
6.8.-Principios del derecho tributario 201
6.9.-Justificacion y naturaleza juridica de las sanciones administrativas: 202
6.10.-Diferencias entre el derecho administrativo sancionador y el derecho penal 203
6.11.-Tratado Multilateral para evitar la doble imposicion en España 204
6.12-Principio Del Non Bis In Idem 205
6.14.-Algunas lagunas juridicas 207
7.-Derechos humanos y tributos 208
7.2.-Tutela judicial efectiva. acceso a la justicia. Tasa de Justicia 210
7.4.-Principio de intangibilidad 211
7.5.-Suarez Rosero vs. Ecuador 211
7.6.-Caso Barna Contra Panama 211
7.7.-Capacidad contributiva. Solve Et Repete en el marco del Pacto de San Jose de Costa Rica 212
7.9.-Teoria del privilegio 213
7.10.-Teoria de ejecutoriedad 214
7.11.-Solve Et Repete y Jurisprudencia 215
7.12.-Tutela Judicial Efectiva 217
8.1.-Nuevas herramientas antievasion de las Administraciones Tributarias 218
9.1.-Globalidad y politica fiscal 222
9.4.-Simplificacion de Procesos 224
Bibliografia General de Tesis 242
VOCABLOS A UTILIZAR EN EL TRABAJO
En este acápite buscare definir algunos de los vocablos que usaré a lo largo de este trabajo, a saber:
Lavado de activos: Es el proceso en el marco del cual los activos de origen ilícito se integran en el sistema económico con apariencia de licitud.
Evasión fiscal: Es una actividad ilícita que consiste en ocultar bienes o ingresos con el fin de pagar menos impuestos.
Elusión fiscal: Es cualquier acción en principio por vías legales para buscar minimizar el pago de impuesto (evita la producción del hecho imponible).
Impuestos indirectos: Son aquellos impuestos al consumo que debe pagar alguien por consumir algo. Impuestos directos: Son los que gravan de forma directa los ingresos o el patrimonio.
A MODO DE INTRODUCCION
Las nuevas tecnologías de carácter comunicacional impactaron en todos los órdenes de nuestra vida diaria y también en lo social, político económico laboral y en todo lo que es lo cotidiano y eso nos obliga a tener que replantear muchas cuestiones en lo que hace a las diversas ramas del derecho: en lo laboral, civil y comercial, derecho administrativo, tributario, financiero, penal, etc.
El Estado es concebido como una comunidad organizada y desde ese lugar procura regular los diferentes aspectos a través del ordenamiento normativo. Existen otras cuestiones que también producen impacto y que debe ser adicionada que es la pandemia COVID 19 donde los procesos de digitalización se ven acelerados, la utilización de la inteligencia artificial. Por ese motivo muchas cosas se hacen de una manera diferente lo que hace indispensable que las normas jurídicas deban adaptarse a las nuevas realidades. Esto es importante recalcar ya que muchas cuestiones de carácter económico, financiero, penal surgen como consecuencia de esta nueva realidad y la revolución tecnológica y no como una política pública que se implemente desde las administraciones tributarias. (uso el plural porque nosotros tenemos 3 niveles de gobierno en materia fiscal).
Por medio de este trabajo procuraré proponer algún os cambios legales en la norma penal que regula el delito de lavado de activos procedente de la evasión de tributos que no vulnere los derechos humanos.
1.-TEMA
El delito complejo de lavado de activos cuando el delito precedente es el delito de evasión impositiva y sus dificultades probatorias.
1.1. AREA DE INVESTIGACION
Derecho Penal Tributario.
1.2-.TEMA DE INVESTIGACION
Análisis de las normas que rigen el área penal tributaria en torno al delito de lavado de activos procedente de la evasión impositiva.
1.3.- TEMA ACOTADO
La investigación se dirige en forma específica a analizar en forma jurídica las dificultades probatorias referidas al delito de lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión impositiva. El delito de lavado de activos es un delito complejo y trasnacional que exige la existencia de un delito previo. Muchos pueden ser los delitos previos que hagan que una persona sea procesada por el delito de lavado de activos, yo me limitaré a estudiar algunas cuestiones referidas al lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión impositiva. Considero que aun así se deberá seguir acotando la cuestión ya que en la República Argentina tenemos tres niveles de gobierno y cada uno de ellos puede imponer tributos y que por ese motivo existen prácticas no deseables como lo es la doble imposición, a lo largo y a lo ancho de nuestro país. Además, considero que el tema es muy basto prácticamente imposible de ser abordado desde todas sus aristas.
2.- PROBLEMA A INVESTIGAR
2.1 ANTECEDENTES
Este asunto fue investigado por otros autores ya que para la elaboración del estado de la cuestión accedí a tomar contacto con bibliografía de autores argentinos que tratan esta temática a los que citaré en los antecedentes bibliográficos.
Existen muchos autores que estudiaron esta cuestión y que tenían posturas diferentes en al Derecho Penal Tributario, ya que algunos consideraban que no era parte del derecho penal sino que se trataba de una rama derecho administrativo de carácter sancionatorio, entre ellos importantes penalistas como Fontán Balestra y otros importantes juristas pensaban lo contrario como por ejemplo como ser aquellos que estaban a favor de incluir el ilícito tributario dentro de las leyes complementarias del Código Penal. Estos últimos estaban a favor de la autonomía del derecho tributario como disciplina y sostenían su autonomía. Como por ejemplo Dino Jarach en su libro “El hecho Imponible” y sus seguidores. Las principales corrientes que emanan de quienes han abordado esta cuestión la analizaré en el primer capítulo de esta tesis.
Alcancé la convicción que a través del trabajo de exploración que aún no se ha dicho todo respecto de este asunto pese a todos los estudios que se han realizado en este campo.
Esto es así porque existen muchas cuestiones que inciden en este delito que son la economía informal o subterránea, la alta presión fiscal, la sospecha de corrupción por parte de los contribuyentes en la administración tributaria y los servidores públicos, el sistema impositivo poco claro y confuso que dificulta la fiscalidad voluntaria, incertidumbre jurídica respecto a estas cuestiones y reglas de juego poco claras, pero no obstante lo cual yo voy a estudiar algunas cuestiones referidas al delito de lavado de activos cuando el delito precedente sea la evasión impositiva y sus dificultades probatorias No obstante lo cual deberé seguir acotando la cuestión ya que existen muchas conductas que pueden dar lugar a lo que es evasión de tributos si se toma en cuenta la cantidad de impuestos que existe en nuestra país en los tres niveles de gobierno y que muchas veces se superponen generando practicas muy cuestionadas y que generan incertidumbre jurídica como lo es la doble imposición. También en otro acápite volveré sobre estas cuestiones ya que debo precisar el sentido que le daré a algunos vocablos que utilizaré en forma frecuente a lo largo de este trabajo.
Para eso consulte algunos trabajos realizados acerca de estas cuestiones a saber, como por ejemplo Pablo Almeira Haro quien realizó un estudio acerca de la evasión en un país en vías de desarrollo como lo es Ecuador y busco visibilizar la economía oculta subterránea o informal con el objetivo de poder corregir la evasión tributaria. Su propuesta es buscar reducir el fraude. Este libro es pertinente ya que el fraude fiscal es un modo de lavado de activos.
Otro de los autores que consulte fue Emmanuel Benedetti “Motivaciones de la evasión fiscal en Argentina a nivel nacional: Análisis conflictos y propuestas de solución”. Trata las causas y los efectos de la evasión fiscal en la República Argentina y la búsqueda de una solución a este fenómeno.
El autor Roberto J Arias trata en su ensayo acerca de la evasión impositiva y la elusión de impuestos indirectos. Busca diferenciar ambas conductas.
También utilizaré bibliografía que menciono al concluir el presente marco teórico y diversas fuentes como por ejemplo artículos publicados acerca de estas cuestiones
2.2 PLANTEO DEL PROBLEMA
Causas de las dificultades probatorias en sede judicial respecto del delito de lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión impositiva y la vulneración de los derechos humanos.
2.3- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
Probar cuales son las causas de las dificultades probatorias del delito de lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión fiscal Buscaré abordar estas cuestiones desde el punto de vista del derecho administrativo sancionador y por otro lado desde la visión del derecho penal económico. También abordare algunos límites a las potestades punitivas del Estado desde la visión del Derecho Penal Tributario y de la Administración Tributaria.
En esta materia tienen gran incidencia las llamadas “vías de hecho” que son herramientas que utiliza la administración tributaria para llevar adelante su labor recaudadora. Por ejemplo, Disposiciones Internas Administrativas, Disposición Administrativa y Sumarial, Resoluciones, Ordenes de Servicio, etc. Al respecto, cabe destacar la ley 11683[1], que regula cuestiones de carácter sustantivo y otras veces de carácter formal o procesal y también desde lo espacial y lo temporal. Esta norma trata los procedimientos administrativos en donde muchas veces se consagran las llamadas “vías de hecho”.
2.4- JUSTIFICACION DE LA INVESTIGACION:
El tema que voy a abordar es el lavado de activos y nos encontramos frente a un gran problema si entramos a ponderar lo que es y lo que debiera ser en lo que se refiere a este delito.
Existen muchas dificultades en torno al mismo y la gran mayoría de las cuestiones se refieren a cuestiones de índole probatoria. Lo que convierte a esta infracción a la ley penal en una cuestión compleja. Por eso es que le daré tratamiento poniendo el eje en las normas procesales que deben ser tenidas en cuenta.
En lo que a este asunto se refiere es menester ser preciso con los conceptos que vamos a utilizar los que deben ser definidos con precisión. De esta manera se busca evitar que un mismo vocablo tenga significados disimiles y que esto se preste a confusión al momento de interpretar las normas jurídicas vigentes que regulan el instituto citado.
El poder dar una solución a este problema es muy importante ya que este delito impacta en la economía de los países. Esto es de vital trascendencia si tomamos en cuenta las dificultades económicas y el nivel de empobrecimiento en el que cayó la economía mundial y que se vio incrementada como consecuencia de la pandemia COVID 19, a lo que se le adiciona la gran crisis humanitaria debido a conflictos de carácter geo políticos que se han ido suscitando.
Este problema es necesario que sea solucionado a la brevedad ya que en la medida en que todas estas dificultades probatorias subsistan resulta poco probable que desde el Estado se pueda punir a todas aquellas personas que cometen ese delito, de un modo tal que no vulnere los derechos humanos o por falta de una legislación uniforme que regule esta materia.
3. OBJETIVO DE LA INVESTIGACION
Es explicar alguna de las causas de las dificultades probatorias en el delito del lavado de activos y la vulneración de los derechos humanos. Esto es así ya que existen múltiples causas y yo solo trataré alguna de ellas.
3.1 OBJETIVO GENERAL
Es explicar la regulación normativa vigente en lo que a este delito se refiere y las causas de los inconvenientes existentes en la búsqueda de soluciones al problema de las dificultades probatorias del delito en cuestión.
3.2 OBJETIVO ESPECIFICO
Estudiar algunos de los vocablos utilizados en la definición jurídica del delito tratado. Analizar si la utilización de estos conceptos imprecisos es lo que ocasiona las dificultades probatorias.
3.3 Analizar diferentes posturas doctrinarias y jurisprudenciales referidas al delito precedente, o sea evasión impositiva.
3.4 Analizar algunos casos de lavado de activos cuando el delito antecedente sea la evasión impositiva y los requisitos objetivos de punibilidad para que pueda existir procesamiento en orden al delito de lavado de activos.
3.5-Analizar como conciliamos distintos aspectos de carácter constitucional. Si estamos transitando del control de constitucionalidad al de convencionalidad. Si existe crisis de derechos fundamentales y entre ellos del principio de legalidad.
Siendo el objetivo específico los siguientes:
Lograr describir las normas que rigen al delito de lavado de activos y la búsqueda de soluciones con la finalidad de poder reformular las mismas.
4. HIPOTESIS
El origen de las dificultades probatorias en el delito de lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión impositiva, si bien tienen origen en muchas causas, se deben en gran parte a las llamadas “vías de hecho”.
5.- MARCO TEORICO
La labor de la teoría jurídica es dar solución a los casos particulares que pueden suscitarse. En los principales objetivos es buscar dar una solución a determinados problemas que hacen a la probanza de este delito complejo con el fin de poder optimizar la recaudación. De esta manera el Estado contará con recursos genuinos para generar políticas públicas ya que estas dificultades probatorias constituyen un obstáculo para la punición del delito e impacta en forma negativa en la recaudación de tributos. En la búsqueda de dar solución al problema planteado es que seguiré el siguiente proceso, a saber.
5.1 Describir las normas que rigen este delito.
5.2 Buscar reformular el sistema jurídico de modo que se pueda dar solución a las dificultades probatorias.
Para poder lograr esto buscaré antecedentes doctrinarios de autores nacionales con el objeto de determinar cuál es el estado de la cuestión en la legislación y sus principales teorías.
Antes de buscar las normas que pretendo reformular deberé realizar un análisis de determinados términos que son utilizados en las normas jurídicas al describir la conducta tipificada, cosa que ya llevé adelante en el punto 2.2 del presente trabajo sin perjuicio de ampliar dicha nomina a lo largo de la realización de la presente tarea investigativa.
Cuáles son las reglas que rigen esta definición y cuál sería su solución razonable y justificada para resolver algunos conflictos como por ejemplo la crisis del principio de legalidad.
Buscaré doctrina y jurisprudencia referida a casos relevantes que ayuden a resolver la colisión entre los derechos y garantías individuales que se relacionan con los derechos fundamentales del contribuyente y el derecho del estado a perseguir los delitos que impiden ejercer las potestades recaudatorias del Fisco con plenitud.
Dos modelos en pugna con los derechos humanos de tercera generación:
- Control de constitucionalidad.
- Control de convencionalidad.
6. METODOLOGIA A EMPLEAR
Método deductivo basado en:
- Relevamiento de la doctrina nacional desde 2009 hasta la fecha.
- Análisis de las leyes actuales referidas al tema a estudiar en el mismo período.
- Método basado en estudio de la jurisprudencia en el período 2015 hasta la actualidad y buscar algún patrón en común para dar solución a los casos.
6.1 El trabajo constará de una introducción y cuatro capítulos a modo de ensayos con una conclusión para cada uno de ellos y una conclusión final.
Como se mencionó en los puntos 2.4 y 4, el fenómeno a investigar es de origen multicausal. En este trabajo solo me dedicaré a analizar algunas normas jurídicas como por ejemplo la ley 11683 que regula cuestiones de carácter sustantivo y otras veces de carácter formal o procesal y también desde lo espacial y lo temporal. Vale decir que me referiré a algunas cuestiones que son reguladas por esta ley y que hacen a la cuestión que pienso tratar en el presente trabajo y no al análisis pormenorizado de esta manda ya que eso sería ir más de mi objetivo. Esta norma trata los procedimientos administrativos a nivel nacional y muchas veces colisiona con algunas cuestiones que hacen a la tributación local en donde muchas veces se consagran las llamadas “vías de hecho”.
En definitiva, el análisis se limitará a las normas tributarias que regulan los procesos para la realización de diferentes trámites administrativos y el procedimiento contencioso fiscal y su incidencia en las dificultades probatorias del delito del lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión impositiva.
En la introducción presento el trabajo que realizaré explicando el tema en forma genérica y cuáles son sus precedentes en el derecho.
En el Capítulo I una introducción a la cuestión: Definiciones jurídicas y términos a utilizar en el presente trabajo. Evolución histórica del delito del lavado de activos. Su definición y diversas fases del mismo. Diferentes teorías acerca del mismo. Cuestiones de índole general.
Capitulo II: El tratamiento administrativo acerca del delito de evasión impositiva. Definiciones jurídicas y sus diferentes posturas desde el punto de vista del contribuyente, desde la administración tributaria. Diferencia entre elusión y evasión. Diferencias entre la ley 27430 Régimen Penal Tributario y la antigua norma 24760 que introduce la llamada asociación ilícita tributaria. Diferencia entre delito y contravención.
Segundo Capitulo III. Se buscará conciliar diferentes principios en pugna que sea racionalmente justificada y factible para ser puesta en práctica. Puesta en crisis del principio de legalidad del art. 18 de la Constitución Nacional. Tratamiento administrativo de la cuestión. Algunos principios y si existe vulnerabilidad del principio de múltiple persecución Non bis in ídem”. El principio de no retroactividad vulnerando el de la “ley penal más benigna” que consagra el artículo 2 del Código Penal. Procedencia de las presunciones legales Iuris Tamtum que contiene la ley 11683 y la ley penal tributaria. Jurisprudencia. Planteos de nulidad
Capitulo IV. Algunas consideraciones referidas a Derecho Tributario Internacional. Teniendo él cuenta la tras nacionalidad del delito de lavado de activos y las diferentes maniobras elusivas realizadas por empresas que operan en diversos países. Comparación a grandes rasgos de algunas cuestiones legales nacionales con lo legislado en dos países. Uno de la región y el otro de la Comunidad Europea ((España y México). Posibilidad de regular la colaboración entre los estados miembros de los países que suscribieran Tratado de Viena, Palermo, Budapest y Mérida.
Solución Propuesta. La misma surgirá de la labor a realizar.
Conclusión.
7. RACIONALIDAD Y FACTIBILIDAD DE SU REALIZACION.
Los datos para la realizar este estudio se pueden extraer de bibliotecas virtuales, de internet y de obras doctrinarias y de legislación. A las conclusiones se llega a través del estudio de estas fuentes en juego con los principios generales del derecho positivo. Considero que cualquier persona que lleve adelante el mismo proceso arribará a los mismos resultados.
8. APOYOS. PROYECTO DE INVESTIGACION Y DOCTRINA DE LAS NUEVAS VIAS FACTICAS.
Los recursos que se utilizaron no requieren ninguna autorización o apoyo especial.
Debo manifestar que me encuentro llevando adelante un proyecto de investigación para impulsar la modificación de algunas normas jurídicas tributarias que son anteriores a la constitución del año 1994 que introduce los derechos de tercera generación. Estos derechos son considerados fundamentales.
En la necesidad de proceder a la optimización de la recaudación de impuestos ya que existieron muchas circunstancias que ocasionan perdidas al Estado y para poder logarlo el mismo se funda en lo que serían “las nuevas vías de hecho o fácticas”. Esto se funda en la utilización de la inteligencia artificial para proteger la “Hacienda pública
CAPITULO I
I.-PLANTEO DEL DELITO DE LAVADO DE ACTIVOS EN FORMA GENERICA Y SUS PRECEDENTES.
1.1- ANTECEDENTES
El tema que voy a abordar es el lavado de activos y sus diferentes dificultades probatorias cuando el delito precedente es la evasión impositiva y nos encontramos frente a un gran problema si entramos a ponderar lo que es y lo que debiera ser en lo que se refiere a este delito.
Existen muchos problemas en torno al mismo y la gran mayoría de estos asuntos se refieren a cuestiones de índole probatoria. Por eso es que le daré tratamiento poniendo el eje en las normas procesales que lo regulan.
En lo que a este asunto se refiere es menester ser preciso con los conceptos que vamos a utilizar los que deben ser definidos con precisión con la finalidad que pueda ser entendido el presente trabajo. De esta manera se busca evitar que un mismo vocablo tenga significados disimiles y que esto sea el origen de confusiones. Este problema también es común en las normas que regulan este instituto. Son las llamadas normas en blanco y son aquellas que se refieren a otras leyes. Esto por ejemplo sucede y es muy común en las normas de carácter aduanero y en el Régimen Penal Cambiario.
Procuraré dar una solución a este problema ya que se vuelve una cuestión muy importante debido a que este delito impacta en la economía de los países. Convengamos que se trata de un delito de peligro abstracto donde su inclusión dentro de la nómina de conductas punibles se debe a la implementación de nuevas políticas criminales. [2]
También deberé ponderar las dificultades económicas y el nivel de empobrecimiento en el que cayó la economía mundial como consecuencia de la pandemia COVID 19, aunque debo expresar que esto no es el objeto del presente no obstante lo cual debo decir que existen muchos incentivos fiscales con la finalidad de paliar las crisis ocasionadas por la pandemia mundial y su impacto en materia de tributos. [3]
Este trabajo se subsume en abordar las dificultades probatorias existentes en el delito de lavado de activos cuando la evasión impositiva es el delito precedente y la necesidad de brindar una solución a este problema ya que en la medida que estas subsistan resulta muy poco probable que el Estado pueda ejercer sus potestades recaudadoras. También se pretende arrojar luz sobre esta cuestión y de esta manera poder punir a todos aquellos que cometan ese delito.
Antes de remitirme a la parte referida al procedimiento voy a hablar acerca de que es el lavado de activos de forma general y buscaré definir algunos conceptos que voy a utilizar a lo largo de este trabajo. Voy a abordar la cuestión analizando la visión de la administración tributaria o sea desde el punto de vista de lo que es lo referido a la infracción de índole tributaria para luego pasar a lo propiamente penal económico. Trataré de explicar que son las llamadas “vías de hecho”. [4]
1.2.-CUESTIONES GENERALES DEL DELITO DE LAVADO DE ACTIVOS
1.2.1.-ALGUNOS ANTECEDENTES HISTORICOS
Debo en primer lugar expresar que el mismo se encuentra legislado en la parte que se refiere a los delitos contra el orden económico y financiero dentro del Código Penal Argentino.
Esta conducta se realizó desde tiempos muy remotos pero la misma comenzó a preocupar a los estados a partir de la década de los 70 del siglo pasado cuando empezó a incrementarse el narcotráfico. Tal es así que la República Argentina sanciona la primera ley de estupefacientes. Este delito para ser tal necesita la existencia de una ley que penalice esa conducta para erigirse como acción típica a diferencia de otros delitos como el robo que son bíblicos. Significa que es menester que exista una ley que penalice la tenencia, venta, distribución y acopio de sustancias estupefacientes y además de otra ley que establezca cuales son las drogas ilícitas. [5]
Estados Unidos junto con la Comunidad Europea decidió establecer políticas públicas que buscaran evitar esta conducta motivo por el cual emiten documentos de carácter administrativo y penal. Así es que llegamos hasta el año 1988 con la llamada declaración de Brasilla que estaba destinada a los bancos y se refería a los fondos de origen criminal. [6]
Reviste también mucha importancia la Convención de Viena acerca del tráfico de sustancias psicotrópicas del año 1988 donde los estados partes adquieren el compromiso de legislar internamente buscando la punibilidad de aquellos que a sabiendas de la procedencia del origen de ilícito de los fondos buscaran darle apariencia lícita con la finalidad de colocarlo en el mercado de capitales. No obstante, lo cual existían un apartado donde también se comprometen a respetar los derechos fundamentales existente en los estados suscriptores del acuerdo.
Como el eje era el tráfico de estupefacientes, las normas jurídicas describen una serie de conductas todas ligadas al narcotráfico como el corretaje, envío, envío en tránsito, transporte, importación, exportación y cualquier sustancia estupefaciente en contra de lo establecido en el Convenio de 1961. Y que sólo se refiere al llamado tráfico ilícito. [7]
En Europa en el año 1990 se firma el Convenio de Estrasburgo acerca del comiso de bienes proveniente de ilícitos, así como también el compromiso de los estados miembros de dictar medidas de acción positiva para punir el blanqueo de capitales. También adquieren compromisos internacionales de cooperación para la eliminación de estas conductas. [8]
Este delito de lavado de activos es de acuerdo a nuestra legislación un delito autónomo que se encuentra legislada en el artículo 303 del Código Penal y se refiere “quien convirtiere, transfiriere, administrare, gravare, vendiere, disimulare o de cualquier otro modo pusiere en circulación en el mercado bienes provenientes de un ilícito penal, con la consecuencia posible de que el origen de los bienes originarios o subrogantes adquieran la apariencia de un origen licito” Se puede observar que abarca diversas conductas en una misma norma y que muchas veces no son descriptas con precisión. También muchas veces trasciende las fronteras de nuestro país, o sea que podemos inferir que se trata de una conducta trasnacional y que lograr [9]esta definición es necesario a los fines de poder lograr una herramienta que nos permita poder logar seguridad jurídica y de esta manera terminar con la incertidumbre como hoy día debido a diferentes factores que buscaré describir a lo largo de este trabajo.
1.2.2.-CUESTIONES DE CARÁCTER GENERAL
Cuando se habla de la comisión de este delito siempre tenemos que buscar la forma de desalentar estas conductas de lavado de dinero y de legislar de manera que estas conductas se vean perseguidas por parte de las personas en general. De modo tal que el crimen organizado no pueda aprovechar los recursos de origen ilegal y de la comisión de diversos delitos. Los Estados buscan evitar estas conductas y para poder lograrlo crean muchos órganos administrativos llamados administración tributaria que se encargan de perseguir a los infractores buscando su prevención y luego su penalización, ya que debemos siempre recordar que existe un delito penal previo que impacta en forma negativa dentro de las economías de los países. Debo manifestar que se trata de un proceso mediante el cual las economías informales o subterráneas logran incorporar las ganancias obtenidas a la economía formal. [10]
Lógicamente que existe muchos interrogantes a su respecto, ya que debo manifestar que se trata de un delito autónomo que se encuentra legislado en nuestro Código Penal no obstante lo cual el mismo requiere la existencia de un delito previo.
Con la finalidad de poder abordar la problemática referida a este delito tuve que consultar a diversos autores que escribieron respecto de estas cuestiones y realizar un análisis crítico con el objetivo de poder analizar esta cuestión.
1.2.3.- DEFINICION DE LAVADO DE ACTIVOS
Es un delito que se configura al dar una apariencia de origen legítimo a bienes o dinero en efectivo procedente de las ganancias de delitos graves como tráfico ilícito de drogas, trata de personas, corrupción, secuestro, tráfico de armas, terrorismo, piratería, evasión impositiva entre otros.
Se trata de ganancias procedentes de delitos graves o de cualquier delito que arroje ganancias, estos delitos con un numerus clausus, la existencia de un delito previo y que el lavado sea un delito autónomo exige sentencia firme del delito previo pasada en autoridad de cosa juzgada, podría existir entre el delito previo y el lavado de activos concurso de delitos, en caso de existir una condena respecto de ambos delitos que recaiga contra una misma persona se estaría violando el principio de la múltiple persecución, ya que estas circunstancias se trata de diversas cuestiones de carácter procesal referidas a este delito. Ya que pienso referirme tanto desde lo formal o material como desde lo sustantivo y en líneas generales. [11]
La existencia de un delito previo era exigida por el artículo 278 del Código Penal como requisito formal para que pudiera existir un procesamiento en orden al delito de lavado de activos conforme a la ley 25246. No obstante, lo cual y con la reforma introducida por la ley 26683 es necesario a lo largo del proceso dar solución a determinadas cuestiones a las que luego me referiré al analizar esta norma y cuáles son los presupuestos necesarios para tener por acreditado el delito precedente que requiere este delito legislado en el art. 303 del Código Penal. Debo concluir que este delito se encuentra legislado en el art. 303 del Código Penal y debo decir que los términos que se utilizan en su definición tienen varias interpretaciones disimiles lo que hace que exista una falta de precisión en el concepto y que pueda ser interpretado de un modo diverso atentando contra el principio de certeza que debe primar en materia jurídica ya que en sede penal no existe posibilidad alguna de realizar analogía. [12]
1.2.4.- EVOLUCION HISTORICA Y ORIGENES DEL DELITO
Al hablar de lavado de activos podemos inferir que nos referimos al accionar de grupos delictuales del siglo pasado quienes utilizaban los lavaderos de ropa o de automóviles como fachada para la comisión de sus actividades mafiosas. O sea que el fin de adquirir estos lugares era para poder darle una apariencia lícita al dinero obtenido mediante alguna otra actividad.
De este modo en sus declaraciones impositivas declaraban que sus activos en principio ilegales provenían del funcionamiento de estos establecimientos y era una manera de introducir esos activos al mercado formal de capitales, esta versión no está probada ya que en ese tiempo no existía el lavado de activos como delito autónomo dentro del sistema normativo, así que hay quienes consideran que esta versión no es creíble debido a que este delito no existía como tal dentro del sistema normativo y que por lo tanto no existe una estadística a la que se pueda recurrir.
Esta conducta se criminalizó recién en el año 1986 debido a las leyes de los Estados Unidos de Norte América y Reino Unido. No obstante, lo cual esto se internacionalizo en el año 1988 con la Convención de Viena que se refiere a las drogas y sustancias psicotrópicas. Esto fue así ya que durante la década de 1980 las drogas causaron estragos en la salud pública y seguridad de muchos países y en otros estados hasta estuvo ligada a actos de terrorismo proveniente tanto de fuerzas autodenominadas revolucionarias y también de grupos de paramilitares que vulneraron la institucionalidad de los países como por ejemplo un caso específico es Colombia donde hubo muchos carteles de Medellín, Cali del Valle de Cauca que causaron un gran impacto ya que debido a su gran poder económico se introducían dentro del Estado siendo origen de corrupción los servidores públicos.[13]
Teniendo en cuenta esos acontecimientos que conmovieron a la Comunidad Internacional que busco responder a esto a través de la creación de diversos instrumentos supranacionales buscando prevenir y luchar contra este fenómeno. Luego de la Convención de Viena los países empezaron a estudiar diversos aspectos relativos al crimen organizado y surgió la Convención para el Blanqueo de Capitales, embargo y comiso de productos en Estrasburgo y Francia y grupos de acción Financiera internacional ( GAF) en 1989 y sus 40 recomendaciones , el reglamento modelo sobre el control del lavado de la Comisión de la Organización de los Estados Americanos de 1992, la Convención de Palermo del año 2000 y a nivel regional podemos citar el GAFSUD, expertos del Mercosur y Unasur. [14]
Los estados intervinientes toman el compromiso de luchar contra este delito y no solo eso, sino que los Estados que intervienen en estas cumbres adquieren el compromiso de adoptar medidas de acción positiva referidas a estas cuestiones. También buscan establecer medios para así recuperar el producido por estos delitos para de esta manera evitar que los grupos mafiosos cuenten con recursos económicos, y a través de estos convenios se cumplió un objetivo y fue lograr que los países miembros penalizaran esta conducta y de esta forma poder tener normas que fueran homogéneas, más allá que dentro de su territorio no existan idénticas definiciones y los criterios sean diversos lo que dificulta muchas veces y hasta diría complican el trámite de los incidentes de extradición debido a la vaguedad y falta de precisión de algunas definiciones jurídicas. En el afán de dejar a los grupos mafiosos sin activos por es que surgieron figuras como la extinción de dominio. [15]
Esta figura surgió a medida que muchos acontecimientos mundiales tuvieron lugar en los últimos tiempos lo que hizo que existan muchas aristas sin legislar acerca de este fenómeno y eso hace que se trate de un delito complejo debido a las grandes dificultades que implica el poder conceptualizar este fenómeno. Esto es debido a la vaguedad de algunos términos y otros que se prestan a diversas interpretaciones. [16]
Esta cuestión fue abordada por los diversos países ya que se trata de crímenes que trascienden la frontera de los países y que adoptan diversas modalidades ya que la mayor parte de las veces debo manifestar que la creatividad humana va más allá de la imaginación que pueda llegar a tener el legislador. Debemos tener presente que se trata de grupos mafiosos que siempre buscan estar un paso más adelante de la ley.
A través de este proceso dar apariencia de licitud a fondos adquiridos en forma espuria para así poder gozar de los mismos en otra ocasión. También muchas veces se le torna dificultoso poder detectar estas maniobras de carácter financiera, poder de esta manera poder capturar a las personas que se dedican a realizar estas maniobras. [17]
En la antigüedad negaban la santa sepultura lo que significaba en castigo de tipo corporal a aquellos que se dedicaban a realizar usura y cobrar intereses por las sumas de dinero que restaban. O sea que podemos expresar que este delito surgió durante la edad media. En esos tiempos comenzaron a operar los primeros bancos y los banqueros florentinos modificaron esa idea tan radical en contra de la usura para transformar su visión pasando a ser quienes permitían a través de los préstamos acordados permitir que los sueños de las personas se hicieran realidad. Esta cuestión era disfrazada por medio de letras de cambio falsas así disfrazar los intereses ilegales.
Luego durante la edad moderna se vio marcada por embarcaciones que cruzaban el océano llevando dinero u oro proveniente de américa hacía Europa y los grandes asaltos que existían en alta mar por medio de grupos de piratas y corsarios a fin de desvalijar las embarcaciones que hacían esto y que también realizaban tráfico humano ya que ese entonces todavía existía la esclavitud actualmente abolida, no obstante, lo cual existe la llamada trata de personas. Debo manifestar que el transporte naval dejo de ser seguro.
En este orden es real que ante la falta de seguridad buscaron proporcionar seguridad a las transacciones comerciales y muy ligado a la industria naviera fue que surgieron los seguros a fin de asegurar la carga de los buques y frente a ello debieron también repensar como hacían para evitar tener que abonar por ataques o asaltos inexistentes.
Con la creación en nuestro país del Virreinato del Rio de la Plata en los tiempos de la preponderancia española y durante el reinado de los Borbones es que se blanqueaba los activos procedentes del contrabando con Inglaterra, Holanda y Portugal.
En el siglo XX se habló de las antiguas lavanderías de autos y de ropa. Aunque también se debe mencionar al contrabando de alcohol durante la llamada ley seca y estas ganancias eran volcadas a la industria textil que era abonada en efectivo.
Durante los años 70 se comenzó a hablar del lavado de activos esto debido a la gran cantidad de drogas que ingresó a los Estados Unidos de América y deciden las naciones empezar la lucha contra el crimen organizado para lo cual las naciones resuelven dictar medidas de acción positiva contra este fenómeno. [18]
No solo eso, sino que también desde la OEA se resuelve crear una agencia que tiene por objeto el intercambio de información que es la UIF (Unidad de Inteligencia Financiera). En la actualidad existen las llamadas NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) que buscan detectar e informar cualquier operación que resulte sospechosa. [19]
Debo manifestar que la primera norma de carácter positivo donde existían referencias al lavado de activos fue la ley de estupefacientes 23737, ya que hasta el año 1989 solo se concebía esta conducta como ligada al tráfico de estupefacientes a la luz del Convenio de Viena. En esta norma lo que se busca proteger es la salud pública de los habitantes. [20]
Esta norma en su afán de luchar contra este flagelo es que creo la figura del “arrepentido” el “agente encubierto” la “prorroga de jurisdicción” el “informante”. Estas figuras fueron consignadas en la ley 27304 que las introduce en el art. 41 ter del Código Penal. Debo manifestar que la figura del delito de lavado de activos como delito autónomo sumo otros crímenes complejos como son el terrorismo, tráfico de armas, trata de personas, la evasión impositiva. La ley 27319 se refiere al lavado de activos como otro delito complejo, pero ya separándolo del delito antecedente que requiere la figura.
A partir del año 2000 se derogó el art. 25 de la ley 23737 que penaliza el lavado de activos como una forma especial de encubrimiento que se encontraba legislada en el art. 278 del Código Penal como una forma especial de encubrimiento considerado como un delito contra la administración pública.
O sea que ya dejo de tener importancia los estupefacientes ya que a la luz de la nueva legislación podían ser el delito precedente todas las conductas típicas descriptas en el Código Penal. (Ley 25246). En este sentido es que hasta cabe preguntarse cuáles delitos engloba a todos o solo a alguno de ellos. Ya que el bien jurídico protegido era la administración pública y la administración de justicia.
Con la ley 26683 se desvinculo el encubrimiento del delito de lavado de activos para pasar a estar legislado como delito autónomo. Esto data del año 2011 y se puede decir que se adecuó la legislación a lo solicitado por la comunidad internacional. Esto permite que sea penalizado el auto lavado y se instituyó la responsabilidad penal de las personas jurídicas y el decomiso sin necesidad de condena previa. De esta manera es que se trata de un delito contra el orden económico y financiero y queda en claro que estos son los bienes jurídicos que se busca proteger. O sea que este delito impacta y causa daños a muchos bienes jurídicos que son importantes para un estado a diferencia de otros delitos que solo protegen un bien jurídico. Hoy día y a raíz de la pandemia pudimos ver la existencia de muchos delitos cometidos a través de herramientas informáticas y utilizando la inteligencia artificial.
1.2.5.- NORMAS POSITIVAS
Se encuentra legislado en el Código Penal en el Titulo XII delitos contra el orden Económico y Financiero en su artículo 303. Se reprime con prisión de 3 a 10 años y multa de 2 y hasta 10 veces el monto de la operación a quien lleve adelante las siguientes conductas las conductas de transferir, convertir administrar, vender, y grabar o disimular “de cualquier otro modo “ponga en circulación en el mercado bienes procedentes de un ilícito penal con la consecuencia posible que esos bienes tengan la apariencia de ser de origen licito.
Al utilizar el término o la frase “de cualquier otro modo” eso hace que el tipo sea ampliado al punto tal que la nueva figura sea tan amplia al punto tal que lesiona el principio de certidumbre jurídica del mismo modo que muchas cuando en vez de precisar un tiempo se habla de “más allá de lo razonable” juega al respecto la libre discrecionalidad del juzgador para interpretar cual es el tiempo razonable. Esto es grave ya que el principio de certeza de la ley penal debe ser observado en la construcción de la norma jurídica ya que el destinatario de la norma debe tener en claro cuál es la conducta punible que se busca desalentar.
También al describir cual es la conducta típica de que se trata da cumplimiento al principio de reserva que surge del art. 18 de la Constitución Nacional, y todos los principios que exige dicho principio como por ejemplo la no retroactividad, excluye el derecho consuetudinario y la interpretación analógica del mismo toda vez que en materia penal no existe posibilidad de aplicar analogía. [21]
El tipo exige que el monto del lavado supere la suma de pesos la suma de pesos 300.000 ya sea mediante un acto o entre varias conductas vinculadas entre sí y la reducción se refiere solo a los casos en donde no se alcance esta suma. Desde el punto de vista personal debo manifestar que nosotros en Argentina tenemos una inflación muy alta y que los montos a los que se refiere el Código Penal o la Ley Penal Tributaria quedan desdibujados por ella. [22]
El art. 304 del Código Penal se refiere a las personas jurídicas que hayan sido utilizadas para llevar adelante la maniobra de lavado, ya sea como multa o suspensión de actividades o prohibir que participe en concursos públicos y pérdida de beneficios estatales.
En el caso específico que se trate de personas que procuren financiar el terrorismo la pena es de 5 a 15 años de prisión.
1.2.6.-DELITO ANTERIOR
El código Penal habla acerca de poner dentro del sistema financiero activos procedentes de un ilícito que se hubiera cometido con antelación. O sea que esto significa que para que el delito a que se refiere el artículo 303 del Código Penal se tenga por cometido es necesario que exista un ilícito penal. Sucede que muchas veces un ilícito penal no necesariamente se trata de un delito propiamente dicho.
1.2.7.-DEFINICION DE DELITO:
Conducta típica, antijurídica y culpable.
O sea que debe encontrarse descripta dentro del ordenamiento positivo como tal. En el precedente de la causa “Sánchez” de la Sala II de la Cámara Federal de Casación Penal el juzgado interviniente considero que para tener por acreditado la vinculación entre el delito precedente y el lavado bastaba la prueba de indicios y presunciones. Debo decir que esto fue antes del año 2011 cuando todavía regía la figura del encubrimiento especial que regulaba el art. 278 del Código Penal. En este fallo se concluyó que ante la falta de prueba directa que vincule el delito precedente con el lavado es apta la prueba proveniente de indicios y presunciones. En caso de no existir indicios el mismo puede inferirse si los acusados registran movimientos de dinero de manera tal que no puedan justificar y que posean vínculos o conexiones con personas que cometan actividades ilícitas o quienes cometan esas tareas. [23]
No obstante, lo cual siempre fue muy debatido pese a lo resuelto en ese fallo que debía existir un grado de certeza acerca de la existencia del delito precedente no obstante lo cual se dijo que no es menester que exista una sentencia previa que condene a las personas respecto a ese delito de carácter precedente. Esa falta de formalidad hace que no sea necesario tampoco la existencia de una resolución judicial que determine que no existió participación alguna por parte del acusado, refiriéndome a un auto interlocutorio o definitivo (por ejemplo, sobreseimiento, falta de mérito o sentencia judicial que así lo determine) Ya que si esto fuera necesario se crearía una causal de prejudicialidad.
O sea que se invierte la carga de la prueba y es el imputado quien debe probar la licitud de los fondos por más que exista hasta sentencia absolutoria respecto de los delitos precedentes tal como se determinó en otros antecedentes jurisprudenciales de fallos a los que luego me referiré a fin de analizar cómo fue evolucionando este instituto a la luz de la jurisprudencia. En este sentido existe el fallo “Orentrajch Pedro s/ recurso de casación”.
1.2.8.-NATURALEZA JURIDICA DEL DELITO
Podemos inferir que se trata de un delito de peligro de modo tal que para que el delito se tenga por acreditado no es necesario que se haya logrado dar apariencia licita a bienes y cosas adquiridas con el delito hayan tomado apariencia de licitud, sino que solo basta con que exista el peligro que ello pueda llegar a suceder. Esto surge de la redacción que dice “con la consecuencia posible” o sea que es llevar a cabo las acciones que sean idóneas para que esto pueda suceder. Esto surgió de los autos “ORENTRAJCH dice que no es menester que el autor participe de un proceso de lavado de dinero, sino que solo es necesario que el autor tenga conocimiento que esos bienes pueden adquirir apariencia licita. En el caso que tenga conocimiento de su origen ilícito no es necesario que sepa cuál es el delito anterior ni tampoco que haya sido participe del mismo. [24]
Se trata de un delito doloso donde cabe el llamado dolo eventual en el que solo la configuración de la posibilidad por parte de la agente basta para que se lo tenga por acreditado, solo debe imaginarse la posibilidad para que el mismo sea punible en orden a la figura que tipifica el art. 303 del Código Penal.
1.2.9.-FASES DEL DELITO DE LAVADO DE ACTIVOS
La doctrina creo distintos modelos para de esta manera tratar de explicar las distintas etapas o fases de este delito. Yo al referirme al mismo voy a describir aquel que utiliza la GAFI para tratar de recrear cada una de las etapas del mismo
1.2.10.-DISTINTAS ETAPAS
Consiste en la recepción de los bienes o el dinero de procedencia ilícita generalmente procedente de la comisión de delitos muy graves que representan mucho dinero. La colocación de estos activos en el mundo de las finanzas es una de las tareas más difíciles. (Colocación) [25]
1.2.11.1.-SEGUNDA ETAPA
Consiste en colocar este dinero dentro del mundo de las finanzas lo que significa mezclar este dinero de origen ilegal con otros fondos de origen legal para así darle apariencia de legalidad a la totalidad de los dineros para de esta manera disimular su procedencia. (Encubrimiento)
1.2.11.2.-TERCERA ETAPA
Esta etapa es la final de todo este procedimiento. En esta etapa se le da fin a este ciclo que es cuando el dinero sucio retorna con apariencia de legalidad como si fuera legítimo. Para poder lograr este objetivo es que se realizan operaciones de precio exagerado Ya sea importaciones, prestamos.
El rédito obtenido de esta operatoria vuelve a quien lo generó permitiendo que la persona pueda gozar de sus ganancias creando otros negocios que sirven de fachada. De esta manera el sujeto activo puede gozar de los beneficios del dinero mal habido y asegurar su impunidad mediante el soborno para comprar lealtades. (Integración)
1.3.-MODELOS Y TEORIAS
1.3.1.-MODELO DE BERNASCONI
Este modelo de fases pertenece a este autor alemán donde la primera fase se trata es el conjunto de acciones donde se libera el dinero de origen espurio. La segunda etapa se refiere en forma específica como un reciclaje donde se colocan estos fondos y los activos ingresan completamente desconectados de su origen. [26]
1.3.2.-TEORIA DE FORBES
Es un autor de México y el cree lo siguiente. En muchas disciplinas existe una dualidad entre la construcción doctrinaria y lo que dice la letra de la ley penal. Por otro lado, esta lo que manifiesta al respecto los organismos internacionales.
El delito de lavado de activos exige de diversas conductas a lo largo de lo que es la perpetración del mismo. Si miramos el Código Federal de la República de México, toda vez que Forbes esbozó su teoría a la luz de dicho ordenamiento legal. Este ordenamiento impone la pena de 5 a 15 años a aquel que ya sea por si o por interpósita persona realice las siguientes conductas punibles: adquiera, enajene, administre, custodie, convierta, deposite, retire dentro del territorio nacional o hacia el exterior de la Confederación recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza cuando tenga conocimiento de su procedencia ilícita.
Respecto a las etapas o faces existen diferentes construcciones doctrinarias y esto también depende acerca de la conducta que lleve adelante el lavador, lo que depende de los fines que tenga en mira:
- Colocación: Es la disposición física de los activos que permiten al lavador colocar los activos tanto en el sistema financiero nacional como en el circuito internacional.
- Estratificación: En esta etapa separa a los fondos de procedencia ilícita de su fuente o procedencia y para lograr este objetivo lleva adelante una serie de transacciones con la finalidad de ocultar su origen espurio.
- Se le da apariencia de legalidad a estos fondos para lo cual se realiza una serie de inversiones.
1.3.3.- DIVERSOS ABORDAJES
En este orden debo manifestar que el delito de lavado de activos como ya lo mencioné en otra ocasión se trata de un delito complejo y teniendo en cuenta esta circunstancia debo tener en cuenta que existen diversos modos de abordar el mismo debido a su complejidad, no obstante, lo cual debo manifestar que existen diversos abordajes. [27]
Una cuestión es este delito dentro de los países de la Comunidad Europea y otra en países de economías emergentes. Otra cuestión si el delito precedente es narcotráfico, y otro si se trata de terrorismo o tráfico de armas. O sea que varía si tomamos en cuenta el lugar donde el mismo es cometido ello debido a las distintas definiciones establecidas por los estados para penalizar este delito o también si tenemos en cuenta cual sería el delito antecedente de que se trate. Esto es así ya que los Estados se comprometen al dictado de medidas de acción positiva dentro de sus territorios, pero no existen leyes uniformes entre los diferentes países que conforman la región. [28]
Con estas cuestiones no se agota ya que puede tratarse también de tráfico de personas. Dentro de este tráfico humano será un abordaje si se trata de niños y mujeres con el objeto de prostitución y un tratamiento diferente si lo que buscan es captar personas para el trabajo esclavo o sometimiento a la servidumbre u otra. También se debe ponderar si se busca captar a las personas con la finalidad de llevar adelante tráfico de órganos.
Si se utilizan medios cibernéticos para lograr su cometido, ya sea que se trate de una red de pedofilia o de personas que se dedican a la estafa.
Debe también tenerse en cuenta si el delito se comete dentro de los límites territoriales de un Estado o caso contrario trasciende las fronteras permite un abordaje a la luz de los incidentes de extradición que puedan suscitarse en el caso que el delito sea cometido en diversos territorios. También se debe ponderar que considera el estado como lavado de activos.
También si tenemos en cuenta los cambios que existieron en la definición legal de lavado de activos en el marco de las leyes positivas y la evolución de la jurisprudencia en este sentido, o si lo analizamos a la luz de las diversas interpretaciones legales tomando en cuenta la doctrina o la jurisprudencia del juzgado en lo penal económico.
No obstante lo cual debo hacer saber que existen muchísimos abordajes para tratar este delito debido a su gran complejidad y también a todos los delitos que pueden servir de antecedente para tener por configurado el delito de lavado de activos como figura autónoma, también desde el punto de vista acerca de las dificultades probatorias y los diversos planteos de nulidad que se hallan llevado adelante frente a los órganos juridiciales donde tramitaron estos expedientes, pero que yo me limitaré a llevar adelante algunas consideraciones acerca del lavado de activos procedente de la evasión fiscal.
Si bien me referiré solo a la evasión fiscal debo tener en cuenta otros aspectos de índole procesal en lo que se refiere a este delito tomando como antecedente al delito de evasión fiscal pero que esas cuestiones procesales y de carácter general estimo que son aplicables para el delito de lavado de activos como figura autónoma con independencia de cuál sea el delito antecedente.
Ahora pasaré a referirme al delito de lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión impositiva y a definir algunos conceptos.
1.3.4.- LA EVASION FISCAL
1.3.5-INCUMPLIMIENTO INFRACCIONAL
Antes de ahondarme con el desarrollo de la evasión fiscal propiamente dichas voy a realizar algunas consideraciones de carácter general acerca de las infracciones y sanciones a la luz de la administración tributaria argentina, lo que nos permitirá poder comprender con mayor facilidad el tema que abordare en este estudio. [29]
1.3.6.- SISTEMA DE INFRACCIONES Y SANCIONES EN LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Debemos tener en cuenta que desde un primer momento los estados buscaron reunir recursos extras a través de las sanciones y multas que aplicaron a los ciudadanos ya sea por incumplimiento a las obligaciones de forma, como puede ser la falta de presentación de declaraciones juradas en término o en su defecto por infracciones cometidas a la luz de los Códigos Fiscales de las diversas administraciones tributarias. Se debe tener presente que cada una de las Provincias y la CABA cuenta con un código fiscal, ya que existen tres niveles de gobierno. O sea que se puede inferir que los estados adicionaron recursos por medio de las multas que aplicaron tanto a los contribuyentes y responsables que hubieran cometido alguna infracción a las normas que regulan las diversas obligaciones tributarias que pesan sobre los habitantes. [30]
Las normas tributarias son aquellas que regulan las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes en todo lo que se refiere a los impuestos, tasas y contribuciones. O sea que existen normas que regulan esta relación entre ambas partes Estado y Contribuyentes. Es la relación entre una parte que exige el tributo y otra que debe abonarlos. Esta relación es de igualdad de conformidad con las doctrinas modernas que incorporaron el estatuto del contribuyente a su relación jurídica y también los derechos humanos al sistema de tributación. O sea que debemos inferir que no siempre fue de igualdad esta relación si realizamos un estudio acerca de la historia de la tributación tanto en nuestro país como en otros estados. [31]
Este derecho tributario se divide en diversas ramas de estudio ya que el mismo es muy basto pese a que surgió como disciplina independiente del derecho administrativo a mediados del siglo pasado, al igual que surgió el derecho previsional. Las ramas son las siguientes:
- Derecho tributario sustantivo: se trata de un conjunto de normas que buscan una definición en la relación de Fisco y contribuyente. Como por ejemplo el libro “El hecho imponible “de Dino Jarach trata acerca de estas múltiples cuestiones. [32]
- Derecho constitucional tributario: Se trata de los diversos principios rectores que surgen de nuestra constitución Nacional, Provincial y de las normas municipales que existen en nuestro país en los tres niveles de gobierno por parte de los ordenamientos jurídicos que regulan y organizan los tres niveles de gobierno a los que hice referencia en relación con el derecho tributario local.
- Derecho penal tributario: Son normas que definen y se refieren a todas las infracciones tributarias que puedan surgir del ordenamiento positivo.
- Derecho Internacional Tributario que reúne los tratados y convenciones que suscribió la Argentina tanto a nivel global como Regional y aquellas medidas de acción positiva que se dictaron en consecuencia. [33]
En los últimos tiempos cobro muchísima importancia el pago de los tributos al punto tal que existe quienes consideran que hay una cuarta rama de derecho tributario que se referiría a las obligaciones existentes por parte de los estados que suscribieron compromisos internacionales en este sentido, como por ejemplo para evitar la doble imposición y también los intercambios de información entre los estados para evitar de esta manera delitos como la evasión y la elusión fiscal debiendo tener en cuenta a este como delito antecedente del delito de lavado de activos que vamos a tratar en este apartado.
Podemos afirmar que existe la obligación tributaria de dar sumas de dinero y también existen otras obligaciones que tienen los contribuyentes que es la de presentar declaraciones juradas cuando lo establece la administración tributaria, también debe soportar el contribuyente o responsables las inspecciones cuando las realiza el organismo recaudador a fin de constatar la veracidad de la información que contengan las declaraciones juradas en lo que a los tributos auto declarados se refiere.
O sea que existe una relación entre el Fisco y los contribuyentes donde el primero en virtud de una ley exige al otro una determinada suma de dinero o una obligación de hacer que se encuentra descripta en esa ley y que denominamos hecho imponible. Este hecho tiene un determinado significado económico o financiero el mismo se trataría de un acto jurídico ya que produce efectos jurídicos en virtud de la ley.
La relación entre las partes Estado-contribuyente o responsable es de igualdad o es el primero que constriñe al segundo al cumplimiento de una obligación que surge de las normas tributarias. Convengamos que la obligación no siempre se trata de dar sumas de dinero, sino que también muchas veces es de presentar declaraciones juradas que abarquen un determinado período de tiempo que se denomina ejercicio fiscal o período fiscal. La presentación de esta declaración jurada sustituye la inspección por parte del Fisco. No obstante, lo cual, las mismas se encuentran sujetas y pueden ser verificada la veracidad de su contenido por parte del órgano recaudador. [34]
En el supuesto caso que exista una inspección y el Fisco determine las obligaciones del contribuyente de esta manera el mismo se encuentra facultado para intimar al contribuyente a que abone las diferencias determinadas a favor del Fisco por parte de una inspección.
O sea que puede existir el cumplimiento de la obligación tributaria y su determinación de las siguientes formas: a) la que determine el contribuyente al realizar su propia declaración jurada. B) La que determine el Fisco frente a la falta de presentación de declaración jurada y pago. C) La que surge de la presentación de declaración jurada por parte del contribuyente que es verificada y sería un equivalente a una declaración jurada llevada adelante entre en contribuyente y el Fisco en forma colaborativa entre ambos.[35]
Existe diversas maneras en que se lleva adelante el proceso de inspección el que puede ser sobre base cierta o base presunta. La ley 11683 contiene un capítulo que se refiere a las sanciones y que el mismo integra la órbita del llamado derecho penal tributario. Existen infracciones a las normas establecidas en la ley que se producen cuando se vulneran las prescripciones de índole legal y también con la puesta en peligro del bien jurídico tutelado como por ejemplo la renta pública. Por esto se dice que las infracciones pueden ser tanto formales como material si se las clasifica desde el punto de vista al que me referí con antelación. Este delito de peligro es lo que sería la evasión fiscal y sería precisamente a este al que me referiré a lo largo de este trabajo. Esto no se trata solo de no pagar un tributo una vez que llego su fecha de vencimiento, sino que hablamos el daño producido a la recaudación mediante su puesta en peligro a través de la evasión de tributos. Tratare la aplicación de algunas sanciones previstas en el ordenamiento positivo como lo son las multas y la clausura.
Se debe inferir que el incumplimiento tanto formal como material se produce en forma conjunta. Como por ejemplo la falta de presentación de la declaración jurada para de esta forma ocultar hechos imponibles. Las multas son de carácter penal. Se debe aplicar las normas de carácter penal en lo que se refiere a las multas. Desde el fisco debemos propiciar la llamada fiscalidad voluntaria y que los contribuyentes paguen su deuda al Fisco de forma voluntaria. Se busca lograr que los contribuyentes cumplan de modo voluntario con lo que solicite las normas fiscales. [36]
Pero no obstante los fines de la ley existen contribuyentes que no cumplen con sus obligaciones tributarias en forma voluntaria y por eso la ley prevé la posibilidad de que ante el incumplimiento del contribuyente la posibilidad de poder aplicar una sanción al mismo. Las normas jurídicas prevén en una de ellas lo que se debe hacer y en otra que es lo que sucederá en caso de incumplimiento. Por ese motivo en el supuesto caso que el contribuyente no presente sus declaraciones juradas en tiempo y forma está prevista la aplicación de una multa de carácter automático que aplica el Fisco con el solo vencimiento del plazo estipulado para hacerlo. O sea que entonces hablamos de una responsabilidad de carácter objetiva ya que no pondera la culpa o el dolo, sino que solo procede cuando se cumple el plazo estipulado. Tampoco exige a la administración que intime en forma previa al contribuyente el cumplimiento de su obligación. También cuando el contribuyente no cumple con la obligación de presentar sus declaraciones juradas en tiempo y forma es el fisco quien puede ejercer su potestad de fiscalizar y determinar su deuda. A este proceso se lo denomina “la determinación de oficio”, o sea que cuando no existe cumplimiento de la obligación tributaria el Fisco puede impugnar las declaraciones presentadas con antelación para lo cual necesita una orden de fiscalización la que debe determinar en forma clara y precisa cuales son los períodos fiscales que la misma abarcará. A la luz de diversas tareas que realiza por medio de los inspectores puede determinar la deuda existente Ya que los pagos efectuados con antelación son considerados como pagos parciales. Por ese motivo confiere vista de las diferencias al interesado.[37]
Pero antes de legar a esta instancia a la que me refiero en el párrafo que antecede debo manifestar que al momento de realizar la inspección o fiscalización existen dos posibilidades, que son las siguientes:
- Determinación sobre base cierta que es cuando el contribuyente resuelve colaborar con el fiscalizador y entonces existe un conocimiento cierto de la base imponible.
- Determinación sobre base presunta: que es cuando no existe conocimiento alguno de la base imponible y por lo tanto para determinarla el inspector debe aplicar una serie de presunciones legales que surgen del ordenamiento jurídico ley 11683. O sea que ante la falta de sustento jurídico que permita sostener la viabilidad de las declaraciones juradas presentadas es que procede a aplicación de la determinación sobre base presunta.[38]
La determinación de deuda por parte de la administración tributaria también procede en los casos en que exista la responsabilidad de carácter solidario. En estos casos que son aquellos en lo que esta situación se encuentra contemplada en la ley, el responsable debe tener la posibilidad de poder ejercer su derecho de defensa.
Este derecho de defensa es de carácter constitucional y por lo tanto los contribuyentes, responsables y solidarios tienen el derecho a ofrecer la prueba de las que intenten valerse dentro de los plazos en que cada administración tributaria establezca en sus leyes respectivas, ya que la responsabilidad no es de carácter objetiva sino subjetiva. No es solo por el hecho de ser director de una empresa que procede la aplicación de una sanción, sino que para que exista solidaridad. El mismo debe haber actuado, aunque sea al menos con culpa para que la empresa se encuentre en esa situación de ser verificada y que le puedan ser atribuibles a título de culpa o dolo los incumplimientos de carácter tributario que se le endilgan al principal.
Las normas también contemplan otros supuestos como por ejemplo los síndicos en el marco de los concursos y quiebras, los agentes de retención, sucesores de empresas a título particular y terceros que sean cómplices del delito de evasión, la agrupación transitoria de empresas (UTE) y también aquellos que son receptores de facturación apócrifa que debieron constatar y no lo hicieron. También debe contemplarse el caso en que los contribuyentes no estén conformes con la liquidación llevada adelante por parte del órgano recaudador y que entonces se le debe determinar sus obligaciones mediante el procedimiento de determinación de oficio. [39]
La determinación de oficio se encuentra estipulada en la ley 24769 que lo exigía en forma previa a la radicación de la denuncia penal hacia el administrado o sea que establecía como requisito previo la prejudicialidad del expediente administrativo. Estas normas establecen determinadas pautas mediante las cuales para que una conducta sea delito debe superar la defraudación fiscal ciertos límites cuantitativos los que surgen de la misma norma. Por ese motivo es que se habla de condiciones específicas de punibilidad. O sea que para que sea delito debe en primer lugar darse la conducta típica descripta en la norma, pero además haberse defraudado un monto establecido en la norma. Ya que en el caso deben reunirse ambos presupuestos no basta con uno solo de ellos. En el caso que el procedimiento se inicie por la denuncia de un tercero debe en forma previa enviarse el expediente al órgano recaudador a efectos que realice una determinación de oficio en el caso que exista un interés fiscal comprometido. [40]
Debe tomarse en cuenta que las administraciones tributarias ponderan el monto de la deuda involucrada que debe ser de interés fiscal de manera tal que el proceso de determinación que se llevará adelante no se trate de dispendio administrativo. Por ese motivo es que las administraciones tributarias buscan excluir de este proceso a los contribuyentes simplificados o monotributistas ya que los activos dinerarios que ellos manejan son escasos y puede ser que el proceso genere un gasto significativo para el Fisco. Por ese motivo aplicamos el proceso que establece el art. 16 de la ley 11683. [41]
La aplicación de sanciones para aquellas personas que incumplen sus obligaciones tributarias es lograr que los contribuyentes, responsables y terceros cumplan en forma voluntaria con sus obligaciones. O sea que los mismos ponderen las ventajas de por ejemplo auto determinar sus tributos mediante su declaración jurada y que los ingresen voluntariamente.
Esto se aplica ya que desde tiempos inmemoriales los estados deben cumplir con una serie de prestaciones las que no pueden ser privatizadas y para ello debe contar con recursos. A esto se refería aquellos ideólogos de la Revolución Francesa, también Thomas Jefferson en sus discursos en los Estados Unidos de Norteamérica, también los hizo en nuestro país Juan Bautista Alberdi en su libro “Las bases” donde se refiere a los costos del Estado, también lo hace la Convención Interamericana de los derechos del Hombre en su art. 36 donde habla acerca de la obligación de las personas de bien a contribuir al sostenimiento del Estado. [42]
Nosotros en nuestro país uno de los graves problemas de la evasión tributaria es la economía informal que es un gran porcentaje de la misma y esto hace que estemos frente a graves problemas de índole financiero ya que muchas veces carecemos de recursos para poder financiar los costos de sostenimiento que tiene el estado por eso debo decir que Horacio Corti en su libro “Financiar la Constitución” se refiere a esta problemática, mostrando una gran preocupación porque muchos de estos de costos seria los derechos humanos.
Los distintos gobiernos deben solventar estos gastos que redundan en un mejor nivel de vida para la población en general pero muchas veces el poder redistribuir la riqueza por parte del Estado resulta muy difícil debido a los altos niveles de incumplimiento por parte de los contribuyentes. Este es un grave problema que tienen los gobiernos hoy día que es el poder recaudar los tributos para así poder gestionar diversas políticas públicas en materia social, educación, seguridad y diversos servicios hasta en lo relativo al medio ambiental.[43]
La evasión fiscal tiene sus características en las distintas regiones dentro de lo que son los fenómenos de las economías globales y también a eso debe adicionarse las problemáticas regionales y de cada uno de los países en particular donde otras de sus incidencias son fenómenos de carácter políticos.
En Argentina y pese a las distintas políticas fiscales ya sea campañas de concientización acerca de la importancia del pago de los tributos y el endurecimiento de las penalidades estableciendo que sean más severas para los incumplidores, premios para incentivar el cumplimiento voluntario del tributo. No obstante, lo cual se puede inferir que el incumplimiento de las obligaciones es un problema grave que incide en las finanzas y también en lo económico y lo social. Estos problemas se deben a diversas razones peso se puede concluir que cada vez la economía informal gana más terreno. Y se puede inferir que el incumplimiento tributario más allá de las normas que tenga un estado en lo que a la evasión fiscal tiene mucho que ver con la ética del contribuyente o persona obligada al pago de los tributos. También otra cuestión es el respeto por las instituciones y la falta de crédito existente en las administraciones tributarias. [44]
Existe una relación entre lo que es la ética y el cumplimiento tributario, ética y compliance tributario dentro de las administraciones tributarias. Este estudio es lo que nos permite poder profundizar acerca de las causas de la evasión de tributos. Poder ver cuál es la estructura de las sociedades con altos niveles de cumplimiento tributario y aquellas que existe una mayor evasión fiscal. Lo importante y el objetivo de este trabajo serian ver cómo sería posible poder superar este problema, ya que si conocemos las causas podremos encontrar una solución. Pienso que debe guardar relación con los valores de los pobladores. Depende de la visión de los contribuyentes y responsables involucrados en esto y si lo ven bien el “no pago de tributos” o si se trata de personas que tienen una percepción que ve el no pago de tributos como una conducta carente de valor.
Si existe una situación de incumplimiento de las obligaciones fiscales desde el estado generalmente existe una mayor cantidad de fiscalizaciones. Esto es para generar recursos que no podrían ser obtenidos en forma voluntaria debido a la evasión de tributos y también para desalentar este tipo de incumplimiento por parte de los contribuyentes en forma general. Existen padrones de contribuyentes morosos, transacciones bancarias, selección de los contribuyentes que serán fiscalizados, etc.[45]
En los últimos años se generó un régimen simplificado para pequeños contribuyentes como lo es el monotributo, que todas las personas cuenten con una clave de identificación tributaria con la que deberán utilizar para la adquisición de bienes registrables y para las operaciones bancarias que se encuentran cuantificadas. Obligación de abonar con cheque las operaciones de un monto mayor a pesos diez mil ( $ 10.000), modificación de las normas relativas al domicilio fiscal de modo tal de evitar que el contribuyente realice maniobras elusivas que impidan su localización cuando va a ser intimado, normas relativas a la facturación con la finalidad de evitar la utilización de las facturas apócrifas, mecanismos para evitar la subfacturación en las operaciones de importación realizando inspecciones en forma conjunta entre la Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas. [46]
Hoy día de acuerdo al cruzamiento de información que existe el inspector cuenta con mucha información relativa al mismo ya sea que se la provea el órgano fiscal o algún agente de información y que el contribuyente pueda saber que el inspector cuenta con esta información hace que el proceso sea más transparente y además facilita el cumplimiento de la obligación fiscal de modo voluntario al lograr que el mismo colabore con la inspección.
Esto es lo que busca la administración lograr que el contribuyente o responsable cumplan en forma voluntaria con las obligaciones que se hallan a su cargo y de esta manera poder incrementar los recursos del Estado para el cumplimiento de sus fines y también para una correcta redistribución de riqueza. [47]
A través del proceso de mención el contribuyente sabe con certeza que enfrenta un gran riesgo de ser detectado por parte de la administración tributaria que cuenta con demasiada información a su respecto y sabe que en caso que esta deuda sea determinada por el Fisco además de tener que abonar la deuda debería pagar una suma de dinero muy elevada en multas y demás sanciones que serían acarreadas debido a su incumplimiento y es por eso que el mismo resuelve cumplir de manera voluntaria con la obligación a su cargo. El contribuyente también sabe que el mismo puede ser pasible de una sanción de carácter penal en el caso que la evasión sea de una suma que supere determinados parámetros establecidos en la ley 27430.
Las sanciones que se apliquen deben ser severa de modo tal que el contribuyente sea disuadido de su conducta y resuelva abonar el tributo de manera voluntaria. Pero la sanción debe ser razonable ya que si su severidad es excesiva puede redundar en su falta de aplicación al justiciable y llegar a una situación de la llamada derogación tacita.
Derogación tacita de una norma es cuando de hecho y en la práctica esta deja de aplicarse y cae en desuso ya sea por su severidad o también por otros motivos como puede ser el dejar de representar a las costumbres de una época. Como la corriente mayoritaria no aboga a favor de la derogación tácita de la norma, su subsistencia a la par de otras normas que regulen el mismo instituto solo logra crear incertidumbre jurídica.
Pero lejos de referirme a la mora en lo que se refiere al cumplimiento de la obligación tributaria que es un fenómeno complejo que se compone por un lado de lo que sería el retardo o atraso por parte del obligado y por otro lado de otro componente que sería la culpa del contribuyente o responsable. No obstante, lo cual pasaré a detallar el sistema de infracciones y sanciones que sería la consecuencia del incumplimiento de las obligaciones fiscales.
1.3.7- INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
En nuestro país es el contribuyente quien determina las obligaciones tributarias por medio de sus declaraciones juradas, debiendo la administración tributaria encontrarse atenta a fin de sancionar todos los incumplimientos que pueda detectar. Existen normas donde establecen que el declarante se hace responsable respecto de la veracidad y exactitud de los datos que en ella consigne. No obstante, lo cual el Fisco cuenta con potestad para verificar si esta información que el contribuyente suministra en forma espontánea es real. O sea que podemos afirmar que la información contendida en las mismas se encuentra sujeta a verificación por parte de administración tributaria conforme lo legisla el art. 13 de la ley 11683. [48]
O sea que se puede afirmar que la determinación de la obligación tributaria es de carácter auto determinativa, o sea que de acuerdo a este sistema podemos inferir que la fiscalidad es de carácter voluntaria y que la relación que existe entre el fisco-contribuyente es de colaboración.
Como consecuencia de la relación jurídico-tributaria existente entre el Fisco y los contribuyentes, éstos últimos asumen obligaciones, cuyo incumplimiento acarrea las sanciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario.[49]
Sistemas similares son los que cuentan las administraciones tributarias provinciales ya que dictaron sus Código Fiscales y la legislación de sus niveles de gobierno buscando armonizar con las normas existentes a nivel nacional
1.3.8.-NATURALEZA JURIDICA
En este acápite analizare las diferentes teorías existentes en cuanto a las infracciones y sanciones de carácter tributario se refiera. Es muy importante para los doctrinarios ya que los criterios fueron variando a la luz de la historia de la tributación si se toma en cuenta las creencias existentes en los diferentes tiempos a la luz de la filosofía del derecho. Antes de ingresar a las diferentes corrientes doctrinarias voy a analizar esta cuestión a la luz de las distintas normas imperantes en este sentido. Estas teorías comenzaron a desarrollarse en el siglo XIX cuando empezó a cobrar vigor las operaciones financieras. Cuando los estados empezaron a llevar adelante actividades financieras y cuando también se consolidó las posturas positivistas que le daban mucha importancia al cumplimiento de la ley positiva. Estos cambios se vieron reflejados en las distintas normas jurídicas que emitió el estado a las que me referiré en el acápite siguiente. Juan Bautista Alberdi decía “el dinero es el nervio del progreso y del engrandecimiento, es el alma de la paz y el orden, como es el agente soberano de la guerra-, crear un gobierno y no darle rentas, es crear un nombre y un no poder”. Los tributos son muy importantes para el crecimiento de los países y que a través de la utilización de los mismos se pueda lograr el bien común de sus habitantes. Los tributos constituyen recursos genuinos y el estado caería si no contara con ellos. En Nuestra Constitución Nacional se refiere a ellos el art. 4. . Las malas administraciones hicieron un muy uso de los recursos públicos y por ese motivo existieron múltiples motivos de índole financiero, para penalizar el incumplimiento tributario.[50]
1.3.9.-EVOLUCION DE LAS LEYES VIGENTES Y SUS CAMBIOS (DESDE LA LEY 23771 HASTA LA 27430)
El régimen penal tributario que surgió por medio de la sanción de la ley 24769 en el año 1996 y se reemplazó a la ley 23771, estos delitos se refieren a lo que es conocido como la criminalidad económica y el bien que se busca proteger es la hacienda pública. Esta ley 23771 es del año 1990 y era como una ley complementaria del Código Penal. La ley 24769 fue modificada por tres leyes posteriores que son las siguientes: la ley 25874, 26735 y 27430. Esta última es la que se encuentra vigente en este momento. El artículo 280 fue el que derogó a la ley 24769 donde estableció penas privativas de la libertad muy severas para los tipos delictivos que incluye la ley y además medidas de coerción personal de manera tal que hubo algunos doctrinarios que cuestionaron la constitucionalidad de esta norma [51]
1.3.10.- DIVERSAS POSTURAS DOCTRINARIAS
Existen diversas posturas doctrinarias en lo que se refiere a la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias. Ellas son una de ellas de carácter penal que es la que corresponde al tiempo de Dino Jarach donde se entendía a la infracción tributaria como una infracción de carácter penal. Tal es así que la ley penal tributaria era una ley complementaria al Código Penal. La mirada era en torno al bien jurídico que se buscaba proteger que eran las rentas públicas. O sea que partíamos de la base que el Estado necesitaba para su sostenimiento recursos, para poder brindar servicios que no pueden ser llevados adelante por los particulares y también para la redistribución de la riqueza, existen la teoría administrativa de Horacio García Belsunce y la ecléctica que es la de Giuliani Fonrouge. Hay quienes piensan que las infracciones tributarias corresponden al Derecho penal, esto trae aparejado la consecuencia que le serían aplicables todos los principios emergentes de la ley penal como por ejemplo legalidad, no retroactividad, igualdad, prohibición de analogía. Pero podemos observar que más que perjudicar al Fisco el infractor tributario lo que busca es obtener un beneficio de carácter personal de carácter económico. Esto se divide entre lo que es lo infraccional que tiene el mismo tratamiento que las infracciones a las normas jurídicas de carácter penal sin perjuicio que determinado tipo de figuras tengan un tratamiento especial
Existen quienes pueden llegar a considerar que es una parte del derecho penal administrativo que tiene este tratamiento legal en razón del carácter del bien jurídico que tutela. Esta teoría no la comparto ya que significa restar autonomía al derecho tributario. La conclusión sería que los delitos tributarios son hechos delictivos contra la administración pública y que será este el bien jurídico que buscar protegerse. [52]
Existen quienes consideran que no es una penalidad la multa por incumplimiento a los deberes formales y quienes consideran que si lo es. Existiendo una división entre quienes consideran que se trata de una sanción administrativa y quienes consideran que la sanción es de carácter penal. Fernando Sainz de Bujanda estimaba que existía una naturaleza de carácter criminal en este tipo de sanciones ya que se lesionaba los bienes jurídicos de la comunidad y por eso su visión era que el derecho tributario contenía normas de carácter penal. [53]
Fernando Sáinz de Bujanda se pronunció por la naturaleza criminal de la infracción tributaria, señalando que la única diferencia entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las de otras leyes es de tipo formal, exponiendo la conclusión de que "la infracción tributaria, por sus elementos estructurales, idéntica a cualquier tipo de infracción que lesione el bien jurídico de la comunidad y que el ordenamiento sanciona con una pena", así como también a favor de la "unidad del derecho penal y como rama especial del derecho penal, el derecho penal tributario concebido también dentro del marco del derecho penal punitivo". Como consecuencia de los estudios sobre los ilícitos tributarios desarrollados en las Semanas IX y X y Jornadas hispanoamericanas, se dictó en España la Ley General Tributaria el 28 de diciembre de 1963, que legisla sobre un núcleo sistematizado y general de normas para [54]la materia. Dicha ley se complementó con la modificación posterior del Código Penal, en el año 1977, que tipifica el delito fiscal.[55]
La doctrina mexicana se pronuncia, asimismo por la naturaleza penal del ilícito tributario. Así, para la licenciada Margarita Lomelí Cerezo “El derecho penal administrativo en el cual incluye el tributario, forma parte del derecho penal común, constituyendo regulaciones especiales de este último, si bien con ciertas modificaciones que no configuran una autonomía; se concibe al derecho penal administrativo formando parte del derecho penal fiscal, como una subdivisión dentro del derecho penal y, por lo tanto, como derecho penal especial”.[56]
Con escasas excepciones los penalistas argentinos no dedican mayor atención al problema del aspecto penal de la tributación, que tratan incidentalmente, y ni se ocupan de la cuestión institucional relacionada con las facultades de las provincias para establecer sanciones de esa índole. Por ejemplo, Soler al referirse al derecho penal administrativo (del tributario no se ocupa) considera poco afortunada la tendencia que se empeña en subrayar la autonomía de esta clase de normas, a pesar de la efectiva existencia de algunas diferencias técnicas entre las multas convertibles en arresto y las inconvertibles, las primeras de las cuales responden plenamente a los principios generales del derecho penal común y las segundas no, y en otra parte de su obra, al tratar de la multa penal y la multa administrativa encuentra diferencias entre el hecho de no pagar el impuesto y el de presentar una declaración jurada falsa que, a su juicio, determinan sanciones de distinta naturaleza. Soler siempre se encontró muy preocupado por la certeza jurídica y sostuvo una diferencia de criterios aparente con [57]Genaro Carrió cuestión que abordaré al tratar la elusión impositiva. También Jiménez de Asúa denuncia "el mal camino de fraccionar el territorio del derecho punitivo" y no haya diferencia esencial entre delitos y faltas, considerando a éstas "miniaturas de delitos", y Fontan Balestra expresa que, como no hay diferencias ontológicas entre falta y delito, admitir la existencia de un derecho penal administrativo no supone aceptar diferencias cualitativas sino cuantitativas, refiriéndose al derecho fiscal como una "pretendida rama del derecho penal".
A Villegas, en cambio para conciliar el derecho de las provincias con la posición penalista, adopta este expediente: todo lo que sea delito, aunque tenga relación con lo tributario, corresponde al Congreso Nacional por ser derecho penal común; la infracción tributaria es de competencia de las provincias. [58]
La posición de Villegas responde a la vieja diferenciación entre delito y contravención, con otras palabras, ya que en lugar de la última expresión usa la de "infracción" a pesar de que el delito tributario es una infracción tributaria, pues la diferencia entre ellos no es cualitativa sino cuantitativa: infracción es lo genérico y delito lo específico.[59]
También se debe incluir en esta categoría a Rafael Bielsa, que, si bien admite la posibilidad de sanciones administrativas por infracciones fiscales y o desconoce la especificidad que caracteriza a las de tipo penal, en la cuestión sustancial que consideramos, acepta que "el derecho penal fiscal forma parte del sistema general penal" y que "la esfera represiva en el orden provincial no puede, mediante penas graves, invadir la esfera del Código Penal, que es derecho común de toda la Nación".[60]
Concluyendo, no hay diferencias ontológicas o cualitativas entre el ilícito penal común y el ilícito tributario, distinguiendo a los delitos de las contravenciones por la naturaleza penal o administrativa de la sanción, por lo que la trasgresión será carácter objetivo en las infracciones formales ( contravenciones), sin perjuicio que también sean dolosas, y carácter subjetivo en las infracciones sustanciales (delitos) que son de responsabilidad subjetiva, personal y directa, siendo los aplicables los principios generales del Código Penal, salvo que leyes especiales no dispusieran lo contario. En las esferas de las competencias de la Nación y las provincias admite que tanto los delitos tributarios, así como las contravenciones tributarias, pueden ser legisladas por la Nación o las provincias, en forma concurrente pero no simultánea, reconociendo como límite para las provincias la abstención frente a conductas antijurídicas que la Nación también se ha abstenido de incriminar, así igualmente deben inhibirse cuando el Congreso ha asumido la facultad concurrente. Concluyendo en que más allá de las razones jurídicas que le permiten sostener el carácter penal del ilícito tributario, existen motivaciones de política jurídica porque en el ámbito del derecho penal se tiene la ventaja de la garantía legal y la jurisdiccional como un dique contra la arbitrariedad del Estado, situación que no existe frente al Derecho Administrativo Sancionador que utiliza las llamadas “vías de hecho”
En el marco del actual derecho administrativo sancionador el mismo es visualizado como una herramienta anticorrupción a la vez que es un modo en que los estados ejercen su soberanía al dictar las normas jurídicas que determinaran cuales actos jurídicos son ilícitos tributarios y de esta manera cumple la función de establecer políticas de carácter criminal a la vez que recauda tributos. Esta cuestión si es analizada desde el punto de vista de la potestad que cuenta el Estado para dictar normas jurídicas dentro de sus límites territoriales. No obstante, lo cual se debe tener en cuenta que hoy día estos delitos son transnacionales lo que significa que van más allá de las fronteras de su Estado. O sea que los Estados establecen distintos incentivos para la radicación de empresas dentro de sus territorios y estas empresas en muchas ocasiones llevan adelante maniobras que tienden a erosionar la base imponible y lo logran a través del estudio de las normas fiscales de los diferentes países para que así y de esta manera eludir el pago de tributos tanto en el país de gen como en el de la transferencia de los mismos. Pero en lo que a esta cuestión se refiere realizare algunas consideraciones en otro de los capítulos. [61]
Estos temas son muy complejas ya que nos referimos a un delito tributario que es el lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión impositiva y sus dificultades probatorias en sede judicial. Estas cuestiones a las que me referí son las que desarrollaré en otros capítulos de este trabajo en este me refería a conceptos de carácter general referido al lavado de activos y a diversas cuestiones que inciden en las dificultades probatorias que pienso investigar, pero yo solo me referiré a aquellas que son de carácter probatorio en el proceso penal.
CONCLUSIONES
Lo puntos que trato en este capítulo es a los efectos de aclarar algunos conceptos y cuestiones que seguiré analizando a lo largo de este trabajo. Como se puede observar esta cuestión puede ser abordada desde muchas perspectivas diferentes.
O sea que es una cuestión que es posible que sea estudiada de forma inter disciplinaria.
Respecto de ello debo manifestar que me refiero al delito de lavado de activos cuando el delito antecedente es la evasión impositiva. A este respecto primero se debe definir que es evasión impositiva y respecto de ello dice Villegas “…Toda eliminación o disminución de un monto tributario producido del ámbito de un país por parte de quienes están obligados a abonarlo y de lograr tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones vigentes”
Que debo también manifestar como ya lo dijera con antelación es imposible llevar un tratamiento desde todas las aristas ya que son muchas las cuestiones que se atraviesan en el delito de lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión impositiva. A este respecto hoy día hasta puede ponerse en crisis la definición que dio en su momento Villegas debido a que exige un ámbito territorial y hoy día por medio de una plataforma móvil puede realizar una conducta que sea calificada como hecho imponible sin estar geográficamente ubicado dentro de un determinado ámbito territorial y no obstante ello realizar transacciones de índole comercial que impacten en el mismo.
Pero aquí se debe ponderar que el presente trabajo se lleva adelante respecto a la evasión impositiva que surge del Régimen Penal Tributario. Ya que se debe tener en cuenta que se trata del artículo 303 del Código Penal. Que define este ilícito penal, con el fin de hacerla aplicar a una operación de la prevista en el inciso 1, que de apariencia posible de origen licito. O sea que para que se configure la evasión impositiva se requiere que se ya sea simple o agravada que se presente una declaración jurada engañosa. Si esto no sucede no existe evasión fiscal. Puede existir otro delito que prevea el Régimen Penal tributario. No obstante, lo cual este trabajo se refiere a la evasión y no a otros delitos previstos en la misma norma de Régimen Penal Tributario que el Código Penal dice en su inciso J) 1ue es la ley 24769 ya que la misma fue derogada por la ley 27430 en el año 2018. Así que donde dice 24769 debe leerse 27430.
Si analizamos el lavado de activos exige la existencia de este delito de evasión impositiva sea cometido en forma previa. Por lo tanto, debe existir este delito de evasión impositiva. Por lo tanto, se puede afirmar que este delito no existe hasta tanto el contribuyente no presenta su declaración jurada informativa por un monto menor al que corresponde o que sea engañosa, o que se valga de otro ardid con la finalidad de engañar a la autoridad de aplicación. Aunque debo aclarar que la norma no habla de culpa o dolo sino de condiciones objetivas de punibilidad. Para que exista punición habla acerca de los montos que deben ser ponderados a los efectos de esta norma. También en la reforma del año 2011 incluye a los tributos locales que nada tienen que ver con la construcción de la ley 11683.
Respecto a estos aspectos los desarrollare en forma más detallada a lo largo del presente trabajo.
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11.-Convenciones suscriptas por Argentina contra el crimen organizado. Convención de Viena.
12.-Ley 23737. BO P Decreto 1543 del 26-08-1992.
13.-Ley 27304. BO S 19-10-2016 S 02-11-2016.
14.-Ley 27319 BO 02-11-2016 Registrada 27319.
15.-Ley 25246 BO S 13-04-2000 y P 05-05-2000.
16.-Ley 26683 BO S 01-01-06-2011 y P 17-06-2011
17.-Fallo Vidal.330:4544
18.-Ley 24769 y redacción del artículo 17 que se mantiene en la ley 27430. BO S 19-12-96 y P 15-01-97. BO 29-12-2017 Nro. 35781..
19.-Ley 19549 BO 27-04-1972 Nro. 22411.
20.-Reglamento Procesal de la Comisión Arbitral de Convenio Multilateral.
36.-Ley 11683. BO S 30-12-1932 y P. 12-01-1933 Nro. 11586
37.-Reglamento del Tribunal Fiscal de la Nación. Ley 25964.BO 22-12-2004 Nro. 30553.
38.-Ley 24769. Ley penal Tributaria antes de la ley 27430. Ídem 18
39.--Ley 10397 Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires y sus leyes modificadoras.BO 03-07-96 Nro. 20785.
40.-Ley 48. BO S 14-09-1863 y P 25-08-1863
41.--Constitución de la Nación Argentina artículo 4.
42.-Ley 23771. BO 22-02-90 26883
43.-Ley 25774.BO S 13-08-2003 P 16-09-20023
44.-Ley 26735. BO 28-12-2011 Nro. 32305.
CAPITULO II
II.-EL DELITO DE EVASIÓN IMPOSITIVA
2.1-2.-TRATAMIENTO ADMINISTRATIVO DEL DELITO DE EVASION IMPOSITIVA.
1.2.3.- INTRODUCCION
El derecho administrativo sancionador fue dejado de lado por la doctrina y también por la jurisprudencia. Esto es así ya que existen cuestiones administrativas, penales y constitucionales y la mayoría de las veces no están determinadas con precisión las competencias de cada uno en estas cuestiones. No obstante, lo cual con la implementación de diversas políticas públicas anticorrupción y en torno a lo que es la ética se establecieron principios que debía recoger toda la administración pública en líneas generales como la de justicia, pero deja afuera de estas normas a la administración tributaria. Esta regulación se funda en el derecho administrativo de carácter sancionador. Nosotros contamos con los tribunales en lo Contencioso Administrativo que tratan estos asuntos y donde muchos temas de carácter impositivo se dilucidan y la utilización de las llamadas “vías de hecho”. Donde se puede tener una visión más moderna de esta cuestión viéndola desde los principios de los derechos humanos a los que se le atribuye su nacimiento con el derecho penal nuclear, pero que si analizamos la “historia de la tributación” podemos observar que en todos los grandes hitos como la Revolución Francesa la Independencia de los Estados Unidos de Norte América estuvieron presentes las cuestiones tributarias. Así que por mi lado estimo que el Derecho Tributario no se encuentra tan distanciado del concepto de Derechos Humanos.
2.3. LA EVASION FISCAL Y EL LAVADO DE DINERO.
2.2.3.-ALGUNAS CONSIDERACIONES ACERCA DE ESTE PROBLEMA
Cuál es el fin del derecho administrativo sancionador y su finalidad es la prevención y poder detectar y sancionar al delito por parte del Estado. [62]
Este delito incide dentro de la economía de las naciones y preocupa a todos los países a nivel global ya que es muy difícil diagramar políticas criminales que sean aptas para que de esta manera se implementen políticas públicas que resulten efectivas.
Por ese motivo se puede inferir que este delito se transforma en un problema mundial y por esa razón los estados resuelven cooperar entre ellos y dictar normas globales que tiendan a la persecución de esta conducta. En este sentido resta mucho por avanzar ya que debido a las dificultades probatorias que enfrenta este delito, vale decir que su persecución es simbólica. [63]
Es muy importante la generación de políticas públicas para la prevención de este delito debido a los efectos nocivos que provocan y que son los siguientes:
- Desequilibrio de las economías de los países por la entrada y salida de activos que se consideran capitales golondrina.
- Distorsión de la credibilidad del sistema financiero.
- Descredito del sistema de justicia.
- Desalentar la inversión en el país.
Con la finalidad de evitar estas cuestiones que acabo de enumerar el Estado cuenta con muchas herramientas para así transparentar su lucha contra el delito de evasión fiscal ya que en la reforma del Código Penal del año 2009 se incluyó este delito como precedente del delito de lavado de activos.[64]
Las reformas legislativas cuando se realizan cuentan con un informe técnico jarico o una exposición de motivos mediante las cuales el legislador trata de hacer saber a los demás miembros del cuerpo colegiado y también al titular del poder ejecutivo acerca de la necesidad de llevar adelante esa reforma. Al realizar este análisis se debe ponderar el impacto que provoca dentro de la administración tributaria.
2.2.4.-UNA MIRADA DESDE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
La administración tributaria integra las actividades legislativas estatales ya que es quien primero percibe los cambios sociales y la rapidez con que estos se producen. Ya que si observamos una página web de estas agencias dependientes del Poder Ejecutivo es como si estuviera en un proceso de cambio permanente con la finalidad de así lograr simplificar los trámites y de esta forma alcanzar la llamada fiscalidad voluntaria.
También es quien primero percibe como el derecho es superado por los hechos. Como por ejemplo que había personas que vivían en pareja con antelación a la aprobación de la ley de matrimonio igualitario, las tareas de cuidado que se llevan adelante en el interior de los hogares y su impacto en la economía y que permitió que se modificaran varios tributos incluyendo la perspectiva de género visibilizando las tareas de cuidado. O sea que es quien primero percibe la necesidad de cambio de legislación son aquellos que conducen la administración tributaria.
Esta experiencia que surge de la interacción de todas las personas permite construir conocimiento y si a esto se le incorporan tecnologías más aún ya que la pandemia COVID 19 aceleró el proceso de modernización del Estado. [65]
Estos procesos están en cambio permanentes al punto tal que la página web de los órganos de la administración tributaria parece que estuvieran “vivos” debido a las mutaciones constantes que experimentan.
La administración tributaria creo muchos mecanismos para luchar contra estos delitos como por ejemplo el régimen de facturación previsto en la Resolución General Nro. 1415 y su modificación que dio lugar a la Resolución General 3419.
La prevención delictual se estructura de la siguiente manera:
- Régimen de emisión de comprobantes.
- Régimen de registración de operaciones.
- Régimen de información.
En primer lugar, creo un registro fiscal de imprentas para la impresión de estos comprobantes El contribuyente debe solicitar el código de autorización de impresión que deberá consignarse en el comprobante y es otorgado por la administración tributaria, pero en forma previa evalúa la conducta fiscal del contribuyente.
Luego otras normas incorporaron al monotributista y la obligación de tramitar este código. Las empresas pueden emitir sus comprobantes y tienen obligación de informar los comprobantes entregados.
Se incorporó la factura electrónica (Resolución General 2485 y sus complementarias y Res. General 3749) cuyo fin es detectar la impresión de facturas apócrifas que percibe el cruzamiento de información tributaria, recibir informes on line y los distintos regímenes de información. [66]
2.2.5.-FINALIDAD DEL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR
1.-ANALISIS DE LAS LLAMADAS “VIAS DE HECHO”
Existe con la finalidad de estructurar el sistema de prevención y control de lavado de dinero las “unidades de inteligencia o información financiera”. En ellos se recopila tanto información nacional como internacional acerca de actividades de lavado y por ello entre ellos es fácil recopilar e intercambiar información.
La Argentina asumió el compromiso de sostener los estándares internacionales por medio de la ley 25246. Se trata de un ente de carácter administrativo que está dentro del Ministerio de Seguridad, Justicia y Derechos Humanos de la Nación y de esta manera evitar los movimientos procedentes de delitos de tráfico y comercialización ilícita de estupefacientes, diferentes asociaciones ilícitas, terrorismo o para cometer crímenes de odio racial, político o religioso, prostitución , tráfico de personas, pornografía infantil, delitos contra la administración pública, cohecho, tráfico de influencia y los delitos que incluye la Ley Penal Tributaria o Régimen Penal Tributario a partir de 2017, ley 27430 antes 24769 ya que no modificó la redacción del art. 17 de esa norma jurídica. [67]
O sea que estos órganos tienen la siguiente función: recibir la información de los reportes de operaciones sospechosas (ROS), Análisis del ROS, la intervención del Ministerio Público cuando esto sea necesario, colaborar con los órganos judiciales y dictar un reglamente interno. [68]
En definitiva, la UIF recopila información y la remite a los Ministerios Públicos en los casos que sea menester. En estos casos interviene la Procuración de Criminalidad Económica y Lavado de Activos (PROCELAC) que se encarga de desarrollar estrategias para elevar los niveles de eficiencia en aquellas causas con impacto institucional y socio económico. No obstante, lo cual y a la luz de los casos que fueran juzgados en orden a estos delitos y si se coteja junto con las estadísticas existentes podemos afirmar que estas políticas fueron muy poco exitosas en lo que a estos delitos se refiere. Deberíamos poder llevar una estadística acerca de cuantos casos existieron, en cuantos existió una condena y si la misma fue por sentencia condenatoria o a través de la abreviación del proceso.
Investiga cuestiones relacionadas con lo penal económico y cuenta con un área de carácter administrativa donde hay asesores contables, financieros con un cuerpo informático y personas que se dedican a realizar tareas de investigación. También reciben denuncias y ponderan si es factible iniciar un sumario basándose en el material colectado. Me refiero al sumario de investigación penal en el marco del Régimen Penal Tributario. No de sumario administrativo que se llevaría adelante cuando la falta es de carácter infraccional y solo cuanta con tratamiento de carácter administrativo.
Existen operaciones sospechosas en las cuales la AFIP cumple una importante función. Se considera sospechosa toda operación que no es usual, que carece de sustento económico y también jurídico y que es compleja. El plazo máximo para reportar el delito de lavado de activos es de 150 días en caso que se presuma que exista financiación de terrorismo. Se encuentra reglado en el artículo 12 del Decreto Reglamentario 169/2001 de la ley 25246. Esta norma obliga a los profesionales a informar el accionar de un cliente. Aquellos que se encuentran obligados a informar son las entidades financieras sujetas al régimen de la ley 21256., las entidades de la ley 18924 y las personas humanas o jurídicas autorizadas por el Banco Central de la República Argentina para operar con divisas, cheques, tarjetas de crédito y débito, juegos de azar, agentes de bolsa, sociedades que manejan fondos de comercio, mercado electrónico, billetera electrónica, agentes inmobiliarios.[69]
Incluye también al Registro Público de Comercio, inspección General de Justicia, Registro de la Propiedad Inmueble, Registro de la Propiedad Automotor, Embarcaciones Deportivas y Aeronaves. Personas dedicadas a la compra y venta de obras de arte, antigüedades, joyas, monedas, metales o piedras preciosas.
Aseguradoras, transporte de caudales, empresas postales que envían dinero, escribanos
públicos.
Entidades de la ley 22315 artículo 9. [70]
Despachantes de Aduana.
Órganos de la Administración Pública ya sea descentralizados o autárquicos que lleven adelante tareas de control. Banco Central de la República Argentina y AFIP. Superintendencia de Seguros de la Nación, Comisión Nacional de Valores.
Profesionales que se encuentren reglados por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas.
Agentes de Corredores inmobiliarios matriculados.
Mutuales y Cooperativas (Ley 20321) y 20337 respectivamente). [71]
Agencias de Automóviles, motos, camiones, máquinas agrícolas.
Fideicomiso Financiero.
Personas jurídicas que organizan y regulan los deportes profesionales.
Estas personas tienen obligación de recabar la identidad de los clientes con el documento respectivo que prueba su identidad o personería jurídica con los instrumentos pertinentes. Informar todas las operaciones sospechosas y evitar que el sospechado tome conocimiento de estas operaciones que se están realizando.
La administración tributaria tiene por objeto el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales y estos es muy importante (Tributos-aduana y recursos de la seguridad social). Su importancia se debe a que estos recursos son necesarios para poder financiar todas las partidas presupuestarias (artículo 75 incisos 2 Constitución Nacional) y la redistribución de la riqueza y financiar el costo de los derechos humanos que la misma garantiza en la parte que se refiere a las declaraciones, derechos y garantías. [72]
Por lo tanto, existe la obligación de asumir la lucha contra el lavado de activos procedente de la evasión impositiva y de todas a aquellas acciones que sean ilegales y que se lleven adelante con la finalidad de evadir el pago de tributos. También debe ponderarse algunos acontecimientos que produjeron impacto desde la geopolítica.
Para lograr este objetivo la administración tributaria lleva adelante las siguientes acciones, que son:
Recepción de declaraciones juradas. Esto se debe a que los tributos son auto determinados y que le corresponde a la administración tributaria controlar la veracidad de sus contenidos ya que las mismas se pueden fiscalizar.
Verificar las operaciones y la documentación enviada por los agentes de información. Esto puede ser ampliado en forma discrecional de acuerdo a la experiencia e idoneidad de los funcionarios que detecten alguna operación sospechosa.
Por ejemplo, manifestaciones económicas que no guarden relación con las actividades
declaradas.
Declarar como propias las actividades llevadas adelante por otras personas.
Préstamos o ingresos de dinero procedentes de países de baja o nula tributación.
Incremento patrimonial que no puede justificarse.
Resultados superiores a la actividad realizada.
Nuestro País adhirió al marco normativo de la Organización Mundial de Aduanas para asegurar y facilitar el comercio global. Evitar operaciones económicas como por ejemplo el fraude a la ley de marcas. La AFIP fijó pautas para la detección de estas actividades. Vale decir que estableció que el contenido de las declaraciones juradas era secretos. Luego y con el transcurso del tiempo y a partir de las políticas de Gobierno Abierto y las distintas interacciones de las diversas instituciones de la gobernanza se dejaron estas normas que fueron producto del llamado “estado mínimo” que surge en los tiempos del consenso de Washington.
Esto fue modificado por la ley 26683 del 21 de junio de 2011. Cuando se trata de una operación sospechosa informada por AFIP con relación a las personas físicas y jurídicas involucradas en la operación reportada.
Cuando la información sea requerida por la UIF en el marco de una tarea de investigación. Ambos órganos se encuentran comprometidos con las políticas públicas para evitar el lavado de activos y la financiación del terrorismo.[73]
2.3.-UNA MIRADA DE LA EVASION IMPOSITIVA DESDE LA OPTICA DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
2.3.1.-ANALISIS COMPARATIVO DE LAS MODIFICACIONES EFECTUADAS A LA LEY 24769 POR LA LEY 27430.
2.3.2.-EVASION SIMPLE
La ley anterior 24769 en su título I “Delitos Tributarios” evasión simple decía en su artículo 1ero. “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco Nacional, al Fisco Provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires , siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ( $ 400.000) con cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.
Conforme el texto actualmente vigente de reforma tributaria Ley 27430 (B.O. 29/12/2017). Título I “ Delitos Tributarios” dice Evasión Simple –Artículo I “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier itrio ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiendo total o parcialmente el pago de tributos al Fisco Nacional, o al Fisco Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido, excediere la suma de un millón quinientos mil pesos ( 1.500.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratase de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.
Para el caso de tributos locales la condición objetiva de punibilidad establecida en el párrafo anterior se considerará para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión.
2.3.3.-EVASION AGRAVADA
Conforme la redacción de la ley 24769 en su artículo 2 dice: “La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión cuando en el caso del artículo 1 se verifican cualquiera de los siguientes supuestos:
- Si el monto evadido superase la suma de cuatro millones de pesos ($ 4.000000)
- Si hubieran intervenido personas o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superan la suma de ochocientos mil pesos ($ 800.000).
- Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficio fiscales y el monto evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($ 800.000).
- Si hubiera mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falso.
ACTUAL LEY 27430. Artículo 2 “La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión cuando en el caso del artículo 1 se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:
- El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos (15.000.000).
- Hubiera intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000).
- El obligado utiliza fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales y el monto evadido por tal concepto superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000).
- Hubiere rendido la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falso, siempre que el perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos mil pesos ($ 1.500.000).
2.3.4.-APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS FISCALES
Ver antigua Ley los articulos3, 4, 5 y 6 Ley 24769. Artículo 3: “Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de los reintegros, recuperaos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000).
La actual redacción del artículo 3 de la ley 27430 dice: “Sera reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se provechare, percibiese o utilizare indebidamente reintegros, recupero, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de un millón quinientos mil pesos ( $ 1.500.000) en un ejercicio anual
2.3.5.-OBTENCION FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES
Artículo 4: “Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño sea por acción u omisión, obtuviera un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. (Ver artículo 8 de ley 27430) [74]
Articulo 5; “En los casos de los artículos 2, inciso c) 3 y 4, además de las penas allá previstas se impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez (10) años (ver artículo 14.
2.3.6-APROPIACION INDEBIDA DE TRIBUTOS
Articulo 6 (Ley 24769): “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (&) años el agente de retención o de percepción de tributos Nacionales, Provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superare la suma de cuarenta mil pesos ($ 40.000) por cada mes.
Articulo 4 (Ley 27430): “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositaren total o parcialmente, dentro de treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes.
2.3.7.-DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
2.3.8.-EVASION SIMPLE
(LEY 24769) ARTICULO 7: “ Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultamientos maliciosos o cualquier otro ardid o engaño sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente al Fisco Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondiente al sistema de la seguridad social siempre que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil pesos ( $ 80.000) por cada mes”.[75]
Articulo 5 (Ley 27430): “Sera reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción u omisión evadieren total o parcialmente al fisco Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambas conjuntamente correspondientes al sistema de la seguridad social , siempre que el monto evadido excediere la suma de doscientos mil pesos ( $ 200.000) por cada mes.
2.3.9-EVASION AGRAVADA
Articulo 8 (Ley 24769):” La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años cuando en el caso del artículo 7 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
- Si el monto evadido supera la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada mes.
- Si hubieran intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000).
Articulo 6 (ley 27430): “La presión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) por cada mes, si se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:
- El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000).[76]
- Hubieran intervenido personas o personas humanas o jurídicas, o entidades interpuestas, o se hubieran utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000)
- Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos fiscales, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000).
2.3.10.-APROPIACION INDEBIDA DE RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
Articulo 8 (ley 24769) “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes. Siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativo, de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) por cada mes.
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) o el Organismo Recaudador Provincial o el correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará a través de los medios electrónicos e informáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de los demás contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la ley social.
Articulo 7 (ley 27430) “Sera reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no ingresado superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcial dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes.
2.3.11.-TITULO III
DELITOS FISCALES COMUNES.
OBTENCION FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES
(Ver art 8 de la ley 24769) Articulo 8 de la ley 27430: “Sera reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción u omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación u autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributario de la seguridad social al fisco Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.[77]
2.3.12-DELITOS FISCALES COMUNES
2.3.12.1.-INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA
Artículo 10: “Sera reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un proceso administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de las obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
Articulo 9 ( Ley 27430) :” Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de las obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivados de la aplicación de sanción pecuniaria más, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena y frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones”.
Articulo 11 (ley 24769):” Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o negocio, simulare el pago total o parcial de las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivados de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros”.
Articulo 10 ( ley 27430): “ Sera reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o de cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros siempre que el monto simulado superan la suma de quinientos mil pesos ($ 5000000) por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($100000) por cada mes, en el caso de los recursos de la seguridad social y sus sanciones.
2.3.12.2.-ALTERACION DOLOSA DE REGISTROS
Articulo 12 (Ley 24769): “Sera reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años al que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o utilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la ciudad autónoma de Buenos Aires, relativo a las obligaciones tributarias de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la mala situación fiscal de un obligado.
Artículo 12 bis (Ley 24769) “Sera reprimido con prisión de uno (1) a cuatro (4) años, el que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el Fisco Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta no fuera susceptible de provocar perjuicio y no resultare un delito más severamente penado.
Articulo 11 (Ley 27430) “Sera reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, adulterare, modificare o inutilizare:
- Los registros o soportes documentales o informáticos del Fisco Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.
- Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u homologados por el Fisco Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha contienda fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.
2.4.-TITULO IV
2.4.1.-DISPOSICIONES GENERALES
Articulo 13 (Ley 24769):” Las escales penales se encontrarán a un tercio del mínimo para el funcionario o empleado público que en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomare parte de los delitos previstos en la presente ley. [78]
En tales casos se impondrá además de inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.
Articulo 12 (Ley 27430): “Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo, para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, formare parte de los delitos previstos en esta ley.
En tales casos se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública”.
Articulo 14 ( Ley 24769): “ Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutada en nombre, con la agenda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho la normas le atribuyen condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubieren intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz..
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrá a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
- Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.
- Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
- Suspensión para participar en concursos, licitaciones estatales de obras o servicios públicos o de cualquier otra actividad vinculada con el estado, que en ningún caso podrá exceder los
- Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
- Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
- Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y participes, la extensión del daño causado, el monto del dinero involucrado en la comisión del delito, el, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.
Cuando fuera indispensable, mantener la capacidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2) y el inciso 4).
Ver artículo 5.
Articulo 13 ( ley 27430):” Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiese sido ejecutado en nombre, con la ayuda o un beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyan la condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.[79]
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubiesen sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente: Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
- Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
- Cancelación de la personería cuando hubiere sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
- Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
- Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y participes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, las naturales y la capacidad económica de la persona jurídica.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no sean aplicables las sanciones previstas por el inciso 1 y el inciso 3”
Articulo 14 (27430): “En los casos de los artículos 2 inciso c), 3, 6 inciso c) y 8, además de las penas allí previstas se impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez (10) años”.
Articulo 15 (ley 2479) El que a sabiendas:
- Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
- Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.
- Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente este destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) eses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión”.[80]
Artículo 15 (ley 27430): “El que a sabiendas
- Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos, en esta ley, será pasible además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de las penas de inhabilitación especial por el doble de tiempo de la condena.
- Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimidos con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.
- Formare parte de alguna organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente este destinada a cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en la presente ley será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años.
Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco años de prisión”.
Articulo 16 (ley 24769): “El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, donde cumplimiento a la obligación evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directamente o indirectamente con él”.
Articulo 16 (ley 27430) “En los casos previstos en los artículos 1, 2, 3, 5 y 6 la acción penal se extinguirá si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total la obligación evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se formula.
Para el caso, la administración tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueron cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia
Este beneficio de extinción se otorga por única vez por cada persona humana o jurídica obligada.”
Artículo 17: “Las penas establecidas por esta ley serán interpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales”[81]
Articulo 17 (Ley 27430) “Las penas establecidas por esta ley serán interpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas”.
2.4.3-TITULO V
2.4.3.1.-DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS Y PENAL.
Artículo 18 (Ley 24769): “El organismo recaudador una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación por los actos de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social. Aun cuando se encontrare recurrido los actos respectivos.
En aquellos casos que no correspondiere la determinación administrativa de la deuda se formulara de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un técnico, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente de comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables s requerimiento fundado de dicho organismo”.
Artículo 18 (ley 27430):” El organismo Recaudador formulara denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de los actos de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponde la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa la presenta la comisión del hecho ilícito.[82]
En ambos supuestos deberá mediar decisión fundada del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercio el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador, que corresponde a fin de que inmediatamente de comienzo al procedimiento de verificar y determinar la deuda haciendo uso de las facultades de fiscalización previstos en las leyes de procedimiento respectivo. El organismo recaudador deberá admitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento (120) días hábiles administrativos prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
Artículo 19 de la ley 24769 fue derogado por la ley 26735 y su artículo 16 (B.O: 28/12/2011).
Articulo 19 (ley 27430):” El organismo recaudador no formulara denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnicos contables de liquidación. Asimismo, y exclusivamente a estos efectos podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo periodo fiscal.
Del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivo, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.
La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto establezca la reglamentación:
Articulo 20 (Ley 24769): “La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaída en aquellos.
La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la ley 11683 Texto Ordenado den 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.[83]
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar la declaración de hechos contenidos en la sentencia judicial”.
Articulo 20 (Ley 27430) “La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativo o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquellas.
La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la que deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponde al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el art. 74 de la ley 11683, texto ordenado de 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.
Asimismo, una vez firma la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la autoridad administrativa respectiva y esta aplicará las sanciones que corresponde sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la sentencia judicial “
Articulo 21 (Ley 24769): “Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuere necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquellas.[84]
Dichas inteligencias serán encomendadas al Organismo Recaudador, que actuaría en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente”
Articulo 21 (Ley 27430):” Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguna de los delitos previstos en esta ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y/o toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la obtención y registro de aquellos.
Dichas diligencias serán encomendadas al Organismo Recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente.
Los planteos judiciales que se hagan respecto de las medidas de urgencia o autorizaciones no suspenderán el curso de los procedimientos administrativos que pudieran corresponder a los efectos de la determinación de las obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social”.
Articulo 22 (ley 24769) “Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de la presente ley en el ámbito de la ciudad autónoma de Buenos Aires, será competente la justicia nacional en lo penal tributario, manteniéndose la competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se encuentren en trámite ante sí mismo.
En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal. Respecto a los tribunales locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
Articulo 22 (ley 27430): “Respecto de los tributos Nacionales para la aplicación de esta ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, será completamente la justicia nacional en lo penal económico.
En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal.
Respecto de los tributos locales serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Articulo 23 (ley 24769):” El organismo recaudador podrá asumir en el proceso penal, la función de querellante particular a través de funcionarios designados para que asuma su representación”.
Articulo 23 (ley 27430) “El Organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su representación”
Articulo 24 (ley 27430) Invítese a las Provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a adherir en cada una de sus jurisdicciones al régimen procesal previsto en este Título V.
Articulo 280 Derogase la ley 24769.[85]
Articulo 24 (Ley 24769) Derogase la ley 23771.
2.5.-ALGUNAS CONSIDERACIONES ACERCA DE LAS REFORMAS INTRODUCIDAS POR LA LEY 27430.
La reforma en la ley 24769 mediante la ley 27430 (B. O. 29-12-2017) estableció un nuevo régimen Penal Tributario. Ahora pasaré a señalar cuales fueron alguno de los puntos que fueran modificados:
- Se eleva el monto mínimo exigido para que una evasión tributaria sea considerada delito o sea que dentro de las condiciones objetivas de punibilidad se modifica un elemento del tipo. Por ejemplo, pasó de pesos cuatrocientos mil ($ 400.000) a un millón quinientos mil (1.500.000) en la evasión simple y en la agravada de cuatro millones de pesos ($4.000.000) a quince millones de pesos ($15.000.000). En su artículo 2.
También se elevaron los montos mínimos en lo que se refiere a las demás figuras. Según la jurisprudencia los parámetros que establece la ley 27430 son aplicables respecto as hechos ocurridos con antelación al dictado de la norma incluyendo los procesos penales en curso en razón de la aplicación de la ley penal más benigna.
Las demás previsiones también pueden aplicarse a los procesos en curso, pero deberá evaluarse que artículo de la ley 27430 se trata para ver dentro del contexto jurídico que será encuadrado. Ya que no es posible aplicar solo las disposiciones más benignas dentro de la nueva legislación o en su defecto la ley anterior.
El artículo 13 permitiría que las personas jurídicas tengan responsabilidad penal en el caso de ser condenada en dos o diez veces el monto de la deuda verificada. Existen otras sanciones como por ejemplo la imposibilidad de participar de licitaciones estatales y perdida de incentivos fiscales o subsidios, etc.
Quedó derogado el artículo 16 de la ley 24769 que declaraba extinguida la acción penal en caso que el contribuyente regularice en forma espontánea las obligaciones evadidas.
La nueva ley prevé en el caso de los delitos de los artículos 1-2-3-5 y 6 extinguir la acción penal en caso que regularice la totalidad de la deuda más los accesorios en forma incondicional dentro de los treinta (30) días hábiles posteriores contados en que se notifica la imputación que se llevará adelante.
Se debe pagar no solo la deuda sino también los accesorios (intereses y multas). Este beneficio se puede otorgar solo una vez ya sea para la persona humana o jurídica. El pago no es menester que sea espontaneo sino que puede hacerse dentro de los treinta (30) días de notificada la iniciación del proceso penal como cosa que no podía hacerse antes.
A este respecto puede surgir alguna discusión jurídica ya que la persona con proceso penal iniciado puede pretender ingresar en la ley 27430 por aplicación de la ley penal más benigna (art. 2 del Código Penal) de acogerse a los términos de la nueva norma y abonar la deuda más los accesorios (multa e intereses) y solicitar la extensión en la acción penal.
En los casos que al órgano recaudador no formule denuncia es menester contar con un dictamen jurídico previo que así lo aconseje y que manifieste que en ese caso no se cometió delito penal y que el perjuicio que puede existir obedece a cuestiones de carácter interpretativo de la norma. [86]
Tampoco debería realizarse denuncia penal en los casos que solo existiere pruebas de presunciones sin otra circunstancia que lo avale.
En los casos de apropiación indebida de los fondos de la seguridad social o de tributos se amplió el plazo para que el delito se configure para el supuesto que el agente no ingrese las retenciones o percepciones en término. Esto es así, ya que no es menester contar diez (10) días a partir del vencimiento del plazo sino treinta (30) días computados a partir de su vencimiento.
3.-EL LENGUAJE Y LAS NORMAS JURIDICAS.
En este acápite la cuestión a tratar es acerca del lenguaje ya que guarda mucha relación la llamada construcción de las normas jurídicas y tiene mucho que ver con el tema a tratar en este acápite ya que hoy día muchas corporaciones utilizan las llamadas “lagunas de las leyes” con la finalidad de evadir y eludir tributos. Así que es muy importante el lenguaje a utilizar al momento de construir una norma para así y de esta forma procurar evitar que una frase pueda ser interpretada en forma diferente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia En este sentido existió un movimiento que comenzó en Reino Unido allá por la década de 1970 cuando las personas se percataron que las normas jurídicas son vinculantes. Nadie puede alegar ignorancia de derecho para de esta manera evitar las sanciones por el incumplimiento de una manda proveniente de una norma jurídica. Entonces fue allí cuando las personas comenzaron a exigir al Estado claridad en la forma de comunicarse con la ciudadanía. El estado tiene la responsabilidad de poder comunicarse en forma clara y eficaz con los ciudadanos. De esta manera se reduce la brecha entre los ciudadanos y la administración tributaria. Esto abarca también a la administración de justicia, ya que hay muchas sentencias que son muy largas donde se tratan algunos argumentos como al pasar y otros que son los que definen la cuestión. No obstante lo cual este punto no es para referirme al plan de lenguaje claro dentro del ámbito del derecho penal acusatorio o audiencias orales. Ya que muchas veces los justiciables no entienden el lenguaje que se utiliza en los debates orales y público pese a las advertencias que se le hacen que debe estar atento. En el delito de que se trata que es el lavado de activos procedente de la evasión impositiva existieron diversas corrientes en cuanto a cuál era el bien jurídico protegido si era la hacienda pública, la administración de justicia, la economía estatal. La protección de la libre competencia, el sistema bancario tradicional. O sea que se trata de un delito que afecta muchos bienes jurídicos. Podemos afirmar que en la figura penal existen muchas conductas descriptas en el artículo 303 que describe al delito de lavado de activos. En este caso hay dos conductas y es primero la evasión impositiva y segunda el lavado de los activos que se originan de la evasión de tributos. Se trata de dos conductas unidas a través de un nexo causal.
Son muchos los interrogantes que pueden suscitarse. El primero de ellos es necesario que exista una condena en lo que se refiere al delito precedente. La segunda es si es necesario que exista dolo directo respecto de ambos delitos. Otra cuestión se refiere al proceso de criminalización y la teoría de la “última ratio”. El delito de lavado de activos es un delito independiente de aquella conducta antijurídica, típica y culpable que le sirvió de antecedente.
Pero más allá de todas estas cuestiones respecto de las cuales se podrían escribir extensas páginas, Esta conducta tiene efectos nocivos y la criminalización de esta conducta se refiere a que el estado busca de esta manera desalentar la misma. No obstante lo cual, podría afirmar que con resultado poco fructífero hasta ahora al punto tal que se podría afirmar que se trata de n derecho penal simbólico. Esto se debe a que el artículo del Código Penal que se refiere a esta cuestión contiene palabras y términos que muchas veces son ambiguos y vagos para describir la conducta típica con precisión. La imprecisión en lo que se refiere a la descripción de la conducta penalizada. En materia penal no es posible aplicar la analogía y tampoco en materia tributaria debido a la manda del artículo 1 de la ley 11683. Como ser por ejemplo me refiero a la prohibición de la utilización de la analogía y por otro lado al principio de la realidad económica.
Esta ley 11683 contiene normas de carácter material y sustantivo o sea tanto de fondo como de forma. En el acápite donde se trate a la administración tributaria y los roles trascendentales de la Administración Federal de Ingresos Públicos. También exprese que la administración tributaria durante la etapa instructiva se dedica a la recolección de pruebas, que se incorporan en la denuncia. Esto es muy importante ya que durante la etapa de colectar pruebas deben tomarse en cuenta los principios generales del derecho penal y no violar las garantías constitucionales del contribuyente.
El lavado de activos si se analiza a la luz de la jurisprudencia por la cantidad de bienes jurídicos que intenta proteger es una norma que se encuentra formulada con mucha vaguedad ya que el bien protegido en un tiempo fue la “Hacienda Pública” y en otro la “Administración de justicia” o sea que podemos decir que son muy variados y difusos y esto hace que contenga muchas situaciones muy disimiles en el artículo 303 y términos confusos. Esto se debe a que trata de un delito de peligro abstracto por eso su definición es imprecisa. Además cuenta con una jurisprudencia que es sinuosa al punto tal que el administrado puede incurrir en el llamado “error de hecho” [87]
Esta imprecisión a la que me refiero le genera dificultades al juez al momento de tener que dictar una sentencia en orden a este delito. Es una de las tantas causales que impiden que se pueda punir a quienes evaden o eluden tributos.
Las Naciones Unidas procuran que exista un lenguaje uniforme ello con la finalidad de acortar las brechas entre los diferentes países y las regiones.
Se trata de un delito de peligro abstracto que si es analizado a la luz de la jurisprudencia se puede observar que el bien jurídico protegido fue mutando a lo largo del tiempo. Ya que primero era la hacienda pública, luego fue la administración de justicia que se encontraba lesionada con un delito como el lavado de activos.
Ya que si se toma en cuenta la tras nacionalidad de estas cuestiones podemos afirmar que las sociedades modernas y democráticas justifican este tipo de definición jurídica a la luz de las exigencias de las políticas criminales de carácter global.
No obstante, lo cual existe una cierta resistencia de los estados a una nueva definición del concepto de soberanía, toda vez que los tributos es una forma con que los estados ejercen su poder soberano. Por eso uno de las cuestiones que debe tomarse en cuenta es la territorialidad, ya que una de las atribuciones de las competencias es en razón del territorio.
El derecho tributario toma en cuenta el territorio y para hacerlo utiliza definiciones que se encuentran en el Código Civil y Comercial y también en el Derecho Internacional Privado al referirse al domicilio del contribuyente tanto en normas tales como el impuesto a las ganancias, principalmente en el capítulo que busca la repatriación de capitales y en el capítulo referido al Derecho Tributario Internacional me referiré a las maniobras que tienden a erosionar las bases imponibles.[88]
Existen diferentes teorías como la de la última ratio y son aquellas que consideran que existe una expansión del derecho penal, la que estima que solo daña un bien jurídico siendo este la hacienda pública y quienes consideran que son muchos los bienes afectados.
En realidad, son tanto los bienes afectados y las cuestiones de interés general que estas cuestiones involucran que impactan en la construcción nomológica del derecho penal y del derecho tributario. Se debe a que resulta muy difícil construir normas que puedan abarcar muchas cuestiones y que a la vez tengan la precisión necesaria faciliten la tarea del juzgador.
Por ese motivo me referiré a algunas cuestiones filosóficas que provocan impacto en la construcción de las normas jurídicas. [89]
Pero antes de ingresar en estas cuestiones debo expresar que cuando a una persona se le comprueba el lavado de dinero sabemos que se vio afectado el orden económico de un Estado y no es menester llevar adelante una pericia contable a los efectos de poder demostrar en forma empírica tal extremo. El propósito de los criminales es lavar dinero para así contar con activos para la comisión de propósitos criminales que afectan la democracia y la soberanía de los Estados, pero no solo esto sino que también estos delitos son trasnacionales. Precisamente por este motivo y para evitar estas cuestiones es que la comunidad internacional busca construir un orden mediante el cual puedan ser perseguidos por malhechores que comprometen la paz mundial. Esto es conocido como conspiración en el mundo del common low. [90]
Por eso más importante que la cantidad de personas que participen en el proceso de lavado lo trascendente son las sumas de dinero que la organización criminal decide maquillar: por ese motivo es que nuestro Régimen Penal Tributario establece en forma clara el monto a partir del cual la conducta va a tener tratamiento penal de aquella otra que es la misma conducta pero que al involucrar un monto menor al tope que establece la norma jurídica solo se le da tratamiento administrativo. O sea que podemos afirmar que la condición objetiva de punibilidad se refiere al límite cuantitativo establecido por las leyes. No obstante lo cual y si se toma en cuenta el fenómeno inflacionario de la República Argentina podemos afirmar que estos montos se encuentran desdibujados debido a este fenómeno.
En el origen de este delito la única forma de lavado de activos era el que describía la ley 23737 Ley de estupefacientes que se refería a la salud pública y actualmente se encuentra como delito autónomo en el artículo 303 del Código Penal. Existió un Fallo como Gensur SA que se refiere que quien se veía dañado era la administración de justicia. El artículo 303 se encuentra en el Libro de los delitos contra el orden económico y financiero.
Existen legislaciones como la de Colombia por ejemplo donde puede el delito de lavado concurrir con el delito previo en lo que sería un concurso de delitos donde la definición del encubrimiento agravado y en ese marco normativo es posible que exista una violación al principio de la autoincriminación y también al ne bis in ídem (Ley 333 de 1996- Ley 599 de 2000y el art. 323 del Código Penal de Colombia). [91]
En España este delito se halla legislado en el Código Penal específicamente se encuentra en el Capítulo XIV “De la Receptación y otras conductas afines” dentro del título de los delitos contra el orden socioeconómico en forma conjunta con el de la administración de justicia y los artículos que legislan esta conducta son el 301 y 304.
Estimo que nosotros desde la República Argentina debemos ponderar las regulaciones de los países que se hallan dentro del ámbito del Mercosur si se toma en cuenta las empresas que se hallan en toda la región y el comercio transnacional y el ejercicio profesional que se regularía para estos ámbitos.
Otras de las cuestiones que se verían dificultadas debido a las diferentes definiciones jurídicas relativas a este delito es la tramitación de los incidentes de extradición.
3.1.-CONSTRUCCION DE LAS NORMAS JURIDICAS
Cuando construimos normas jurídicas para hacerlo utilizamos palabras por eso es muy importante tener en cuenta que en el derecho nosotros utilizamos muchas veces el mismo término para significar diferentes cuestiones. Ya había analizado en forma previa que en el delito de lavado de activos se pretende englobar muchas conductas diferentes lo que hace que la descripción sea poco precisa debido a la vaguedad de las palabras que se utilizan en la construcción normativa del artículo 303 del Código Penal. [92]
A esto debemos sumarle que muchas cuestiones y principios emergentes del derecho tributario surgen de derechos implícitos que se encuentran en el artículo 33 de la Constitución Nacional y otros artículos como por ejemplo también el art. 75 inciso 32.
En lo que se refiere al Código Civil y Comercial de la Nación existe una labor pretoriana que llevan adelante los jueces por medio de la aplicación de la analogía y porque el mismo Código Civil y Comercial brinda la solución al imponer a los jueces el dictado de una sentencia. En cambio en el Código Penal tenemos el problema de las lagunas en derecho que se trata de aquellos casos en que el sistema jurídico no da una solución a la cuestión y que debido a la prohibición de la analogía es que los jueces deben sobreseer o dictar una falta de mérito para esa cuestión. No obstante lo cual la cuestión controvertida dispara la alarma social y de los comunicadores. Por ese motivo y frente a esas presiones y de todo aquel que tenga poder de lobby es que las legislaturas y el Poder Ejecutivo necesitan dar una respuesta lo que traería como consecuencia que esa conducta fuera incluida como prohibida dentro del Código Penal. O sea que los jueces realizan una labor pretoriana en el día a día y la más de las veces cuando les toca interpretar esos derechos implícitos que existen en el sistema jurídico.
Desde el punto de vista de lo tributario sabemos que los jueces se encontraban frente a situaciones legisladas en leyes vetustas y muy poco acordes con los tiempos actuales donde era muy difícil poder correr el velo en base al principio de la “especificidad del derecho tributario” [93]
Existen diferentes criterios interpretativos ya sea que se lo haga en concreto o referido a una determinada cuestión o en abstracto que es más inclusivo según la visión de Lougi Ferreajoli interpretada por quien escribe. [94]
Lo cual en materia tributaria debe ser interpretado con cuidado ya que existen diferentes construcciones jurídicas entre las normas españolas e italianas en materia tributaria.
También existen diferencias en materia de derecho penal nuclear como por ejemplo el homicidio en ocasión de robo y el criminis causae. En este último se trata de dos delitos unidos por un nexo causal procedente del derecho español y el primero se encuentra en el derecho italiano y es una consecuencia del llamado latrocinio. Precisamente por eso ambas figuras no debieran existir dentro del mismo ordenamiento ya que ambas pertenecen a diferentes vertientes.
La interpretación que se les debe dar a las normas no siempre es tan restrictiva ya que puede existir una ley que prohíba el ingreso de vehículos en las calles peatonales que diga “Prohibido el ingreso de vehículos” entonces hay quienes pueden interpretar que si hay una emergencia como por ejemplo un disturbio no puede ingresar la policía con vehículos o si hay un fallecido tampoco puede ingresar una ambulancia a sacar el cadáver. Si nos ajustamos a cuestiones relativas a la formulación de las normas podemos afirmar que muchas de ellas son equivocas. También podemos afirmar que las diferentes construcciones dogmáticas y las.
Interpretaciones jurídicas pueden hacer que así lo sea. [95]
O sea que una norma es aplicable a ciertos casos y otros casos donde no procede su aplicación. Pero no todo es así tan blanco o negro sería que existen matices que son zonas de grises donde la aplicación o no de esa norma es una cuestión que se presta a controversias jurídicas. La vaguedad puede ser reducida por medio de las definiciones jurídicas pero no las que se refieren a las diferentes fuentes como por ejemplo la doctrina y la jurisprudencia sería que cuando un caso específico se encuentra en esa zona de grises a los que me refería o a la penumbra se puede decidir en forma discrecional por parte del juez si estamos o no frente a un caso de procedencia de aplicación de la norma. Esta facultad interpretativa reduce la vaguedad respecto de las normas.[96]
“Existen diferentes formas de construcciones jurídicas como por ejemplo: a) Las lagunas tanto normativas como axiológicas. B) La construcción de jerarquías axiológicas. C) La construcción de excepciones implícitas y 4) La construcción de normas implícitas. “La laguna normativa se refiere a casos que no se encuentra reglados en el sistema. .[97]
Puede ser que el legislador no previó esa cuestión y que en caso de hacerlo le hubiera dado una interpretación diferente de acuerdo a su visión. O sea que se trata de un juicio de valor del juzgador que le impide aplicar la norma positiva. Como por ejemplo en algunos casos en que se otorgaba un derecho a favor de los profesionales de un banco y el juez asimiló que era a favor de todos los empleados bancarios y así construyó valorativamente esa laguna.
O sea que los defectos de las normas dependen de la interpretación que de la norma se realice y se puede interpretar que ambas clases de sujetos están incluidos y de esta forma se construye derecho y es la manera que muchas veces se interpretan las normas jurídicas en los tribunales donde se debaten cuestiones constitucionales como la CSJN y SCJN. [98]
La construcción de jerarquías axiológicas se refiere a la jerarquía existente entre los intérpretes de las fuentes. Por ejemplo se impone la interpretación que realiza de la fuente el tribunal. Por ejemplo la que prevalece es la interpretación que realiza el tribunal de mayor jerarquía. [99]
La construcción de excepción implícita es un método para reducir la vaguedad de las normas. Es la construcción de normas implícitas que fueron formuladas pero es reconocida como la conclusión de normas explicitas.
Existe una teoría constitucionalista que considera que las normas emanadas de la constitución eran para limitar el poder político del príncipe y hoy día existe otra corriente que piensa que es la de modelar relaciones sociales entre los ciudadanos o sea que puede aplicar sus normas cualquier juez (dogmática alemana).
La primera era de origen italiano que impide cualquier tipo de revisión en lo que se refiere a las normas de carácter constitucional.
Las normas implícitas se construyen por medio del argumento a contrario como por ejemplo hay normas que conceden el voto a los ciudadanos y hubo interpretaciones que incluyeron a los extranjeros. [100]
3.2.-DIFERENCIA ENTRE EVASION IMPOSITIVA Y ELUSION DE TRIBUTOS
Ya había manifestado que el Estado debe realizar muchos gastos y que los mismos deben ser financiados con los tributos conforme lo establece el artículo 4 de la Constitución Nacional
Si miramos los tributos que existen en Argentina podemos observar que hay una alta presión fiscal debido a las necesidades estatales de poder financiar estos derechos que se han ido incorporando a nuestra legislación positiva y en nuestra Constitución Nacional (artículo 75 inciso 22 que debe ser analizado en juego con el artículo 75 inciso 2 del mismo plexo normativo). Este problema en torno a los presupuestos de los Estados es una cuestión que existe a nivel global. También se puede observar que existen maniobras tanto de evasión o elusión impositiva que impactan en el desarrollo económico, como lo es una planificación fiscal agresiva.
También existe la llamada “planificación fiscal” que es llevada adelante por el contribuyente buscando por ejemplo donde invertir, que es la economía de opción. [101]
Esto establece la diferencia entre una planificación fiscal agresiva y una economía de opción.
Los profesionales cumplen un muy importante rol ya que deben asesorar al contribuyente para que disminuya la carga impositiva y por otro lado tienen la obligación de cumplir con las leyes.
Existen clasificaciones que rodean a los conceptos que involucran la definición de evasión y elusión impositiva. Estas pertenecen a Rivas Coronado y que son:
- Acción Racional: Que es aquella que se refiere a la elección realizado por el contribuyente con libertad de elegir de realizar una actividad gravada con el menor costo posible.[102]
- Acción dolosa: Que es el contribuyente que busca evitar que se genere el acto gravado y de esta manera lograr evitar el nacimiento de la obligación tributaria o sea que serían el abuso de las normas jurídicas o del derecho.
- Acciones dolosas premeditadas: Son aquellos casos cuando una vez que se produjo el hecho que genera impuesto el contribuyente busca evitar pagar.
Esto significa que si se produjo el hecho imponible pero el contribuyente lo oculta y por lo tanto no ingresa el monto adeudado.
La evasión y la elusión muchas veces son confundidas pero no obstante ello y pese a que ambas conductas le generan pérdidas a la administración tributaria pero muchas veces y me atrevería a decir que la mayoría de las ocasiones el segundo concepto no es conocido.
Hay quienes consideraran que la elusión es una mera forma de evadir pero pese a ello existen diferencias entre ambos conceptos.
3.3.-EVASION
Este asunto genera preocupación desde el punto de vista mundial ya que los tratados internacionales dedican tiempo a hablar acerca de los tributos y también existen disposiciones referidos a ellos en instrumentos de carácter regional que así lo hacen.
En el orden nacional nosotros tenemos tres niveles de gobierno que son la nación, las provincias y los municipios. Los estados por medio de las administraciones tributarias buscan generar herramientas con la finalidad de evitar que los recursos genuinos (art. 4 CN) provenientes de tributos se vean reducidos debido a las maniobras evasivas de parte de los contribuyentes.
Según Villegas “la evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución tributaria producida dentro del ámbito del país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas, violatorias de disposiciones legales”[103]
También respecto a este asunto Dino Jarach dijo en 1971 “es la evasión el incumplimiento a un deber legal tipificado, que surge de lo que se llama hecho generador del crédito fiscal, y al que algunos autores denominan “hecho imponible” o dan otros nombres”.
El incumplimiento puede ser a los deberes formales en el caso que no presente las declaraciones juradas o en el pago que es el deber material de tributos.
Del análisis de esta cuestión se desprende en modo claro que en primer término debe existir una norma legal que establezca la obligación de pagar tributos. En segundo lugar se debe producir el llamado hecho imponible descripto en esa norma jurídica y en tercer lugar debe existir una acción efectuada por el contribuyente que sea contraria a lo que las normas jurídicas establecen: ya sea que se trate de un fraude u una omisión.
O sea que el último caso se refiere a una conducta que debe realizar el contribuyente. Puede que la persona no se encuentre inscripta o sea que realice las actividades gravadas desde la informalidad o que exista un error al determinar la base imponible en lo que se refiere al tributo. Como ser también que las declaraciones juradas no reflejen la realidad porque resuelva ocultar sus ingresos al fisco: [104]
Puede que no presente las declaraciones juradas y en ese caso la administración tributaria carece de información respecto a la actividad realizada por ese contribuyente. La evasión no voluntaria o no dolosa en este caso tiene sanciones administrativas.
La evasión es dolosa cuando la intensión del contribuyente es incumplir con las normas generando un perjuicio al Estado y en este caso existen sanciones administrativas y también penalidades.
O sea que la figura de la evasión depende de la decisión que toma el contribuyente frente a la obligación tributaria.
3.4.-ELUSION
Significa evitar con astucia una obligación, eludir el problema. Cuando uno se refiere a los impuestos es evitar la carga que ellos significan. Según algunos especialistas como por ejemplo Dino Jarach la elusión es una reducción de la carga fiscal que se lleva adelante utilizando los medios legales. Para esto existen profesionales que se dedican a estudiar aspectos que no fueron previstos por el legislador ya sea por defecto en la redacción de la norma jurídica u omisión o sea por algún tipo de laguna. [105]
Esto significa que eludir no es evadir ya que el especialista se está aprovechando de alguna redacción legal que sea vaga, poco precisa, ambigua que permita interpretar la ley de alguna manera que le permita evitar la carga tributaria.
Pero hay que ser prudente porque no toda ventaja de carácter fiscal implica que sea elusión. Muchas veces se trata de poder elegir el negocio más conveniente o en qué lugar realizar las inversiones. Esto es solo elusión cuando las interpretaciones jurídicas caen en una distorsión del tipo normado y nos hallamos frente a un uso abusivo de ley o de convenio.
Según Villegas existe un uso abusivo de convenio y es cuando la manipulación y tergiversación de las estructuras jurídicas, como por ejemplo alguna laguna jurídica.
Según la Organización para el Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) la Argentina es un país con una gran presión fiscal si se realiza una medición de impacto conforme a un porcentual del Producto Bruto Interno (PBI) Los contribuyentes realizan opciones al momento de elegir su estrategia fiscal y esta presión alta en materia tributaria incide en ello. El sistema si bien establece tributos también cuenta con incentivos para el desarrollo de algunas actividades, exenciones que el contribuyente puede aprovechar. También se debe buscar que exista equidad en el tributo que es la llamada “Capacidad contributiva”
El buscar aprovechar estos incentivos fiscales o de buscar las leyes más benefiosas nada tiene que ver con realizar un abuso de las mismas mediante la utilización de un defecto de redacción o lagunas. [106]
Existe la planificación fiscal en la llamada economía de opción y en eso se diferencia de la evasión y también de la elusión.
Las empresas analizan cuales son las normas aplicables al caso y debe también analizarse cuál es el impacto fiscal acerca de su aplicación. Debe realizarse un análisis acerca de la posibilidad de aplicar una planificación fiscal.
Se debe analizar el escenario viendo cada una de las consecuencias posibles para el negocio de que se trate y analizar las alternativas eficaces, eficientes y económicas para llevar adelante el negocio.
3.5.-CAUSAS DE LA EVASION Y ELUSION DE TRIBUTOS
Cuando se analiza esta cuestión no es que existe una causa determinada sino muchos motivos diferentes. Además, depende del país al que nos referimos y al momento histórico de que se trate.
En países con graves problemas financieros, con economías subterráneas o informal y con una alta presión fiscal se puede afirmar que el grado de evasión y elusión impositiva es muy alto, el estado lleva adelante políticas estableciendo penas más severas y aumentando la cantidad de fiscalizaciones no se logran pese a todo este esfuerzo a alcanzar las metas de fiscalidad voluntaria.
3.6.-DESPRESTIGIO INSTITUCIONAL
Las personas tratan de pagar la menor cantidad posible de tributos y esto se debe a un desprestigio en líneas generales de las instituciones del Estado y entre ellos se ve incluida la administración tributaria. Esta creencia hace que los contribuyentes eviten el pago de sus tributos y por lo tanto el Estado cuenta con una cantidad menor de recursos para llevar adelante sus políticas públicas.
Las personas no creen en el Estado y en que el mismo sea eficiente y eficaz y por otro lado hay quienes sospechan de la ética de los servidores públicos. .[107]
Existe también una falta de conocimiento acerca de las funciones de los tributos por parte de los ciudadanos. Además la mayoría de los habitantes no ven con malos ojos la evasión tributaria. Esto se debe a que el descredito hace que el incumplimiento tributario sea una conducta naturalizada.
También tiene mucha incidencia las normas jurídicas que regulan la relación del Estado con los ciudadanos: De qué modo quienes interpretan las normas impositivas o sea los profesionales que se dedican a brindar asesoría impositiva ya que esto impacta en la liquidación de los tributos, ya que estos profesionales deben interpretar cual fue la verdadera intención del legislador.
También la existencia de tres niveles de gobierno en lo que a tributos se refiere, la gran cantidad de impuestos y la doble imposición hace que el sistema impositivo sea considerado poco claro y con falta de transparencia. Todos estos factores conllevan a que las conductas evasivas sean mayores y por otro lado aumenta cada vez más la economía informal. Esto hace que respecto a estas operaciones no existan mediciones y que por lo tanto no se encuentren contempladas al momento de determinar el Producto Bruto interno (PBI).
Al estar en la informalidad no existe en ese ámbito la protección que brindan las leyes, esta fuera del sistema financiero y por lo tanto no puede acceder al crédito y tampoco a los mercados de capitales. También el contribuyente puede evaluar las escasas posibilidades de ser descubierto y frente a eso hace que no tengan que evadir o eludir tributos.
Los ilícitos de carácter tributario impactan en la economía ya que los ingresos del estado se ven reducidos debido a esta operatoria. La recaudación impositiva se ve afectada y de esta manera el estado cuenta con menor cantidad de recursos que le permita alcanzar sus metas en lo que a políticas públicas se refiere. Esto se ve reflejado con una menor inversión en materia educativa, seguridad y servicios públicos y derechos humanos de la sociedad en su conjunto. Que se ve perjudicada por la disminución de la calidad de los servicios.
En estas condiciones al estado le resulta muy difícil poder financiarse y por ese motivo debe recurrir a la emisión monetaria o en su defecto al empréstito público. Esto genera un nivel de desconfianza de los inversores debido al aumento de los riesgos ya que el Estado para lograr alcanzar sus metas debe aumentar los tributos o en su defecto disminuir los gastos esas son las dos alternativas posibles.
Esto que menciono en este párrafo está en contra de la equidad ya que la persona debe tributar de acuerdo a su capacidad contributiva y hay quienes deben abonar en exceso debido a quienes realizan estas prácticas evasivas o elusivas. Si analizamos este cuadro de situación podemos observar que las políticas recaudatorias no lograron dar solución a este problema. Ya que el lavado de activos procedente de la evasión impositiva es un delito muy difícil de probar. Así que podemos afirmar que su inclusión como delito autónomo es solo simbólico, y que esta afecta la libre competencia entre las empresas ya que aquel contribuyente cumplidor soporta una mayor carga tributaria que aquel otro que incumple con las obligaciones a su cargo. A esto debemos sumarle que hoy día debido a los avances de la tecnología existe un crecimiento del comercio a través de la utilización de las plataformas digitales y que a su vez se utilizan las criptomonedas para cancelar las obligaciones todo ello en el marco de una economía informal. Esto genera una mayor dificultad a la administración tributaria para poder detectar estos métodos nuevos de realizar negocios y de poder llevar adelante un ajuste fiscal a fin de lograr la tributación de los sujetos que involucra.
O sea que la evasión impositiva se trata de conductas que son perseguidas por las administraciones tributarias quienes buscan establecer penalidades cuando los detectan y para poder descubrir estas maniobras se llevan adelante tareas de fiscalización sobre los contribuyentes o personas sean físicas o jurídicas. [108]
Esto es así porque los contribuyentes tienen obligación de informar al órgano recaudador y para ello se deben presentar las declaraciones juradas en los plazos que dispone en calendario fiscal anual de conformidad con la ley impositiva.
En cambio todo aquello relativo con la elusión la administración tributaria carece de intervención ya que se trata de un estudio de costo y beneficio que realiza el contribuyente donde es ajena a la administración tributaria.
3.7.-FINES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Sabemos que el fin de la administración tributaria es lograr que los ciudadanos cumplan con el régimen de imposición establecido en forma legal o sea por medio de la ley 11683, los códigos fiscales provinciales buscando optimizar la recaudación de tributos y que cumplan la mayoría de los ciudadanos para que de esta forma el sistema sea más equitativo.
El logro es que el cumplimiento sea voluntario y efectivo porque de esta manera se optimiza la recaudación ya que el Estado ahorraría en tareas de fiscalización y determinación de tributos y también de ejecución de resoluciones administrativas determinativas y sumariales.
Pero para llegar a este objetivo debe afrontar el mayor desafío que es evitar la evasión fiscal enfrentar las formas más sofisticadas que existen hoy en día con las transacciones comerciales a través de la utilización de las plataformas virtuales y a eso se debe sumar la tendencia hacia la informalidad debido al descredito institucional incluyendo entre estas instituciones también a la administración tributaria, un sistema impositivo muy complejo con mucha cantidad de tributos que se superponen y la inequidad del mismo y que es la causa que los ciudadanos evadan tributos. [109]
A esto debe sumarse que las normas jurídicas no son aptas para poder imponer sanciones a todos aquellos que burlan el sistema.
3.8.-DIFERENCIA ENTRE PENAS E INFRACCIONES
Se procura eliminar la evasión fiscal por medio de la utilización de la tecnología. Para lograr este objetivo se utilizan los medios web para así ubicar a los infractores y poder aplicar las sanciones establecidas por la ley. El análisis que realizaré será desde el punto del derecho tributario, penal y derecho administrativo sancionadot. [110]
El derecho tributario regula las relaciones que existen entre los contribuyentes y el Estado. Este Estado se vincula con ellos a través de las instituciones de la administración tributaria.
El estado impone a los contribuyentes la obligación de pagar diferentes tributos y también la obligación de presentar las declaraciones juradas y por otro lado permitir y colaborar con las tareas de fiscalización que se lleven adelante para verificar la certeza de los datos contenidos en las mismas. En estas declaraciones juradas el contribuyente informa la realización de algunos hechos que son considerados imponibles porque se trata de conductas que se llevan adelante dentro de determinados territorios bajo la órbita de los actos gravados que contempla la ley 11683 y las distintas legislaciones locales de las provincias que existen en nuestro territorio y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La determinación del tributo a ingresar lo hará en principio el contribuyente, también la administración tributaria junto con el contribuyente que colabora con él o en su defecto la administración tributaria haciendo uso de las potestades que le confieren los Códigos Fiscales y el derecho administrativo sancionador en base a las presunciones legales que establecen las normas jurídicas.
O sea que podemos afirmar que cuando se violan disposiciones tanto de carácter material o formal y esta afecta la recaudación de tributos como bien jurídico protegido. Allí estamos frente a una infracción en el caso que el contribuyente procure evadir ingresar los tributos. En el incumplimiento material se afecta la recaudación en forma inmediata en cambio frente al incumplimiento de los deberes formales se le obstaculiza a la administración tributaria poder determinar el monto de los tributos evadidos.[111]
Las sanciones tienen dos partes: La primera de ella establece que es lo que debe hacer el contribuyente y su segunda parte establece que es lo que sucede en caso de incumplimiento. También las normas establecen multas automáticas para aquellas personas que no cumplen con la presentación de declaraciones juradas y se llama automática porque no exige intimación previa por parte de administración tributaria.
Pero no todos los contribuyentes cumplen en forma voluntaria las obligaciones que se hallan a su cargo. Es por eso es que los órganos de la administración tributaria tiene la potestad de poder impugnar las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente y determinar el monto de lo que debe ingresar cuando el contribuyente no haya presentado las declaraciones juradas.
Esto se llama “procedimiento de determinación de oficio” que para llevarlo adelante hay que notificar al contribuyente acerca de que períodos serán verificados y se determinará la deuda que luego se intima sin perjuicio de aplicar las sanciones (multas) que puedan corresponder.
Esta determinación que lleva adelante la administración tributaria puede ser sobre “base cierta” o sobre “base presunta” esta última es cuando no existe colaboración alguna y para hacerlo la administración tributaria debe recurrir a las presunciones que establecen las normas jurídicas. Este último método solo puede aplicarlo en los casos que desconozca en forma total y absoluta la dimensión de la materia imponible. Esto es cuando falta las declaraciones juradas o las mismas son falsas o inexactas y para probar esto el Fisco debe impugnar las declaraciones juradas por falta de exactitud.
También procede esta determinación cuando el Fisco debe efectivizar la responsabilidad solidaria y sea menester que estos responsables realicen su defensa en el marco del procedimiento contencioso fiscal.
De esta manera pueden concurrir al proceso presentar pruebas o alegar las causas que hagan a su defensa ya que esta responsabilidad no es objetiva sino subjetiva o sea que se debe tener en cuenta sus dichos y cuáles son las causales exculpatorias ya que no le corresponde la obligación o multa solo por el hecho de ser director o miembro de las personas jurídicas, síndicos en los concursos o quiebras, agentes de retención o percepción, sucesores a título particular de empresas, cómplices de evasión fiscal, unión transitorias de empresas, etc.
Si la disconformidad del contribuyente se refiere a cuestiones procesales la determinación será de oficio.
Prejudicialdad administrativa de la determinación de deuda tributaria (artículo 18 de la ley 27430).[112]
Los estados deben proveer bienes y servicios a los pobladores y financiar los derechos y garantías que la constitución garantiza y para lograrlo como ya lo expresara en reiteradas veces necesita contar con recursos financieros. Esto es un problema con el que cuentan la mayoría de los gobiernos y más aún en nuestra región donde existe un alto nivel económico informal.
La evasión impositiva es un gran problema pese a que se buscó imponer penas más severas para el incumplimiento y que también se llevarán adelante distintas campañas en busca de concientizar acerca de la importancia de pagar los tributos.
Los problemas que existe son varios y no solo la moral relajada del contribuyente, sino también la alta presión fiscal y los altos niveles de informalidad.
La AFIP dictó diferentes medidas con la finalidad de evitar la evasión y son las siguientes:
Que para la compra y la venta de bienes registrables se debe adjuntar la CUIT.[113]
Creo el monotributo.
Obligación de pagar con cheque las operaciones que superar algunos montos.
Buscar a través de alguna medida controlar la emisión de facturas para evitar el uso de las facturas apócrifas.
Pero más allá de las reglamentaciones que haya establecido la administración tributaria para evitar la evasión debo manifestar que el sistema argentino sentó sus bases en la fiscalidad voluntaria ya que se estructura con la obligación de la presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente o responsable y de acuerdo al artículo 13 de la ley 11683 el contribuyente es responsable de la exactitud de los datos que ella contenga.
El fisco se reserva el derecho de poder controlar estas cuestiones mediante la fiscalización.
4.-INFRACCIONES TRIBUTARIAS
En el siglo XIX la doctrina se ocupó acerca de la potestad del estado de imponer sanciones. Esto fue a partir del momento en que comenzaron a incrementarse las actividades económicas y que el Estado comenzó a tener participación en estas cuestiones.
Lo primero que se plantearon era que si estas infracciones debían ser similares al derecho penal común o si existía entre ellas alguna diferencia. Esto era si debía utilizarse el derecho penal común o del derecho penal administrativo.[114]
Existen dos posturas doctrinarias a este respecto que es la penalista y la administrativa que se desarrolló en nuestro país.
4.1.-POSTURA PENALISTA
Cuando las sanciones tributarias eran consideradas como una especie de delito especial: pero frente a la debilidad y relanzamiento de la ética comenzó a perseguirse la infracción tributaria de carácter fiscal.
El Estado tiene potestad de imponer impuestos para llevar adelante las políticas públicas que redunden en el bien común o sea que este infractor le resta recursos a la comunidad y por eso buscare por medio de la diferente reglamentaciones restringir las libertades para de esta forma evitar estas conductas. Pero estas personas no buscan obstruir el bien común sino obtener beneficios económicos personales como consecuencia de esa evasión.[115]
Entonces en esta línea de pensamiento fue que el derecho administrativo sancionador fue equiparado al derecho penal común.
Sáenz de Bujanda se pronunció en sus ponencias por la materia penal de la infracción tributaria. Es así como fue concebido el sistema jurídico español con leyes penales que datan de 1977 y que tipifican el delito tributario.[116]
También en este aspecto Soler se refiere al Derecho administrativo Sancionador y no se ocupa del derecho tributario.
Villegas diferencia al delito de la contravención y utiliza el término infracción y delito que es lo preciso dentro de las normas que describen los delitos tributarios como la 27430. Rafael Bielsa considera que las infracciones tributarias son parte del delito penal común y desconoce la especificidad del derecho tributario.
Quien esgrimió la postura del derecho penal económico fue García Belsunce quien sustenta la teoría del derecho penal administrativo y que dio origen al derecho penal económico. Esto es así porque existió una vulneración a las órdenes impartidas por la administración. Esta administración debe realizar fines establecidos por el Estado para el bien común y el infractor impide con su conducta el poder realizar su propósito. Rigen los principios generales del derecho penal y también la culpa y no las condiciones objetivas de punibilidad como lo existió con las leyes 23771, 4769 y 27430 en su artículo 17. A esta postura adhirió alguna doctrina italiana y Suiza.
Giuliani Fonrouge considera que las infracciones tributarias son en incumplimiento a determinada normas que fueron dictadas por el Estado.[117]
Cuando existe alguna vulneración al Régimen Penal Tributario existe la obligación legal de denunciar y esta denuncia la debe realizar la administración tributaria y en caso de no hacerlo debe existir un dictamen legal previo que así lo establezca. Ya que debe la administración tributaria ponderar si hubo dolo o no lo hubo.
Las provincias cuentan con los Código fiscales que también hablan acerca de las multas y las clausuras y decomiso de mercadería. Pero no cuentan con un Régimen Penal Tributario que pertenece a la justicia federal. Y esto es así porque la potestad de sancionar normas penales la tiene el Congreso Nacional ya que es uno de los poderes delegados de las Provincias a la Nación. No obstante lo cual los Códigos Fiscales pueden establecer penas de multa.
La determinación de deuda se debe realizar en forma previa a la realización de la denuncia penal refiriéndome a los casos específicos de defraudación fiscal o uso indebido de los recursos de la seguridad social.[118]
Estos actos administrativos al igual que todos ellos gozan de presunción de legitimidad y corresponde a quien pretenda lo contrario aportar la prueba pertinente.
La incertidumbre se dilucida con la determinación de oficio porque ante ella la administración debe establecer la certeza que surge de un acto administrativo
4.2.-DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR
La nueva ley Penal Tributaria –Régimen Penal Tributario- Ley 27430 exigió una nueva forma desde el órgano recaudador que debía determinar la deuda o sea que siguió en eso el criterio de la ley 24769. En caso que no se deba determinar deuda se debe realizar la denuncia en el caso que exista la convicción que se ha cometido un delito. Cuando la denuncia la realiza un tercero el juez deberá informar esta instancia al órgano recaudador para que dé comienzo al procedimiento determinativo y sumarial de así corresponder.
La administración tributaria deberá dictar un acto administrativo dentro de los 90 días hábiles de haber recibido los informes judiciales.
Esta instancia previa permite que antes de realizar un sumario se investigue la cuestión y que el acto administrativo o disposición sea dictada por aquellos que cuentan con la potestad tributaria de poder hacerlo. Esto hace que al ser el acto emanado de autoridad competente los recursos que se interpongan cuando el mismo no tiene efecto suspensivo y el acto administrativo cuenta con fuerza ejecutoria. O sea que por medio del proceso de determinación de oficio es como se avanza desde el estado de incertidumbre hacia el estado de certeza. En este caso se trata de un proceso llevado adelante sobre base cierta ya que las presunciones que establece la ley 11683 y también en concordancia con los Códigos Fiscales locales no son aptas para ser aplicados en el marco del derecho penal garantista que establece nuestra Constitución. [119]
Que este sistema de presunciones que se establece en el ámbito administrativo se aplique en la esfera penal sería algo muy inconveniente. Esto se debe a que sería atentatorio contra algunas presunciones como por ejemplo el estado de inocencia.
Las normas que surgen del Régimen penal tributario establecen fronteras en las que esa conducta no es punible motivo por el cual las determinaciones de oficio que llegan a la justicia penal deben ser muy precisas.
En nuestro sistema penal el período de instrucción debe ser previo al debate oral y público cuando exista convicción o prueba de la comisión de un hecho ilícito.
Los tributos (comprende impuestos-tasas y contribuciones) deben ser creadas mediante la ley o ser por un órgano legislativo llamado Congreso y de acuerdo al proceso que establece la Constitución Nacional. O sea que puede crearlo tanto la Nación como las Provincias. Esto es así porque las provincias conservan todos aquellos poderes que no fueran delegados en la Nación.
La ley debe establecer en forma clara cual es hecho imponible, quienes son los que están obligados al pago, cual es la base imponible, cuál es su alícuota, quienes son los que se encuentran exentos, cuáles son las infracciones a las normas y cuáles son las sanciones en caso de incumplimiento, quien es el órgano con potestad para exigir el pago y el tiempo durante el cual este tributo sería exigible.
Los órganos de la administración tributaria tienen facultades para dictar los reglamentos cuyo límite se encuentra en el espíritu de la ley que no puede ser alterado por la administración ni por los titulares del poder ejecutivo. Aunque muchas esto no sucede de esta manera y es por ese motivo que los administrados cuentan con una herramienta que es el amparo.
CONCLUSION
Las administraciones tributarias por medio de la inteligencia artificial se encuentran dotada de mayores herramientas para así cumplir con sus objetivos. Esto es una consecuencia de la economía informal que existe en la región que hace necesario que para cumplir con su cometido deba el estado en su afán de lograr disminuir el nivel de informalidad de utilizar el cruzamiento de información y la big data y la robótica a los efectos de la fiscalización a los que yo llamo que son las “Nuevas vías fácticas o de Hecho”
Esto hace que exista un auge del derecho administrativo sancionador como herramienta anticorrupción en el marco del cual se utilizan las “vías de hecho” que son los reglamentos de la administración tributaria Es un elemento con que cuentan los órganos de la administración en la visión que el estado debe implementar las políticas públicas referidas a los derechos humanos y para poder hacerlo necesita proteger la recaudación impositiva como bien jurídico. Esto si lo vemos desde el punto de vista del derecho constitucional presupuestario.
Existen muchas visiones acerca de la misma cuestión: Hay un abordaje desde la pobreza y los accesos a cada uno de los derechos que consagran los textos constitucionales. y muchas veces un avance del mismo por encima de los derechos, -declaraciones y garantías utilizando las llamadas “Vías de Hecho”.
En este sentido debo manifestar que hoy día no solo debemos hablar de control de constitucionalidad sino también de convencionalidad. El control de constitucionalidad es difuso. El artículo 33 de la Constitución Nacional se trata de derechos implícitos lo que deja mucho espacio para la utilización de la libre discrecionalidad al momento de tomar una decisión.
El desafío es lograr a través de una nueva legislación que los derechos implícitos que existen en Nuestra Constitución Nacional pasen a ser explícitos y dejen de ser difusos y la búsqueda de normas claras donde exista un proceso pautado y así acotar más la brecha para la aplicación de la libre discrecionalidad. La falta de normas claras y precisas son lo que permite la elusión de tributos o sea las maniobras que erosionan las bases imponibles y ocasionan descredto institucional ya que hacen aparecer al Estado como poco eficiente lo que crea la obligación desde la administración tributaria de evitar que esto suceda.
Esto se debe a que el derecho Administrativo Sancionador por medio de las administraciones tributarias utiliza las presunciones a los efectos de realizar la determinación de deuda. Siguiendo esta línea investigativa se puede afirmar que la mayoría de las veces las causas penales no son sustentables ya que se desconocen principios de carácter constitucional reconocidos en tratados internacionales desde el derecho administrativo sancionador y como debe agotarse la vía administrativa por ende muchas de las denuncias que se instalan en la justicia solo se basan en presunciones sin agregar ninguna otra prueba que sustente esos hechos. Esta razón, entre muchas otras limita al juez al momento del dictado de una sentencia condenatoria.
También la llamada sustitución legislativa por parte de los órganos de la administración vulnerando así al artículo 4 de la Constitución Nacional
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ANTECEDENTES LEGALES
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MODIFICACION RESOLUCION 1415-RESOLUCION GENERAL 3419 DE AFIP.
RESOLUCION GENERAL 2485 Y COMPLEMENTARIA.
RESOLUCION GENERAL 3749 DE AFIP.
LEY 25246 COMPROMISO DE AJUSTARSE A ESTANDARES INTERNACIONALES.
REGIMEN PENAL TRIBUTARIO LEY 27430 ANTES 24769
LEY 21256 BO 24-03-76 BN 26-03-76. Bancos y entidades financieras.
LEY 18924.PEN 1971-01-28. Casas de cambio.
LEY 22315 ARTÍCULO 9. PEN 21-10-1980 BO 07-11-80
LEY 20321 Y 20337 BO 02-05-73 Dro. 499/2020
CONSTITUCIÓN NACIONAL DE LA NACIO ARGENTINA DE 1860
LEY 26683BO 01-06-2011.
LEY 23771. BO 27-02-90-Prision a evasores.
ANTECDENTES JURISPRUDENCIALES
FALLO PARAFINA DEL PLATA Registro 271297
CRISTALUX BO 329:1053 de 11-04-2006.
PALERO 330:4544
VIDAL 328:1108
CAPITULO III.-
BUSQUEDA DE CONCILIAR LOS PRINCIPIOS QUE SE ENCUENTRAN EN PUGNA CON LA PUESTA EN CRISIS DEL PRINCIPIO DE RESERVA.
1.-EL DERECHO PENAL ECONOMICO
Los códigos fiscales se refieren a que los delitos e infracciones del Régimen Penal Tributario deben regirse por las normas del código penal. Pero y pese a ello, si analizamos con atención existe el derecho penal económico que nada tiene que ver con el derecho criminal común. Este derecho surge a partir del momento en que se incorporaron los derechos laborales y sociales a nuestra Constitución. Esto sucedió a mediados del siglo pasado cuando nace junto a Dino Jarach el Derecho Tributario como disciplina autónoma. [120]
En este ámbito los bienes jurídicos protegidos por la norma vigente, ley 27430, son muy difusos, ellos son a saber: la libre competencia, los recursos de la seguridad social, el derecho de los consumidores, los delitos informáticos, aduaneros o tributaros o sea que podemos advertir que estos delitos se desarrollan y cometen dentro de un medio económico.
En Argentina tenemos normas jurídicas que procuran defender el medio económico, pero son normas complementarias del Código Penal.
Pero estas normas se encuentran dispersas deberían ser reunidas en un mismo código donde sean reglamentadas conforme el bien jurídico que se busca proteger y de esta manera elaborar mediante la interacción de personas especializadas con más el conocimiento que se construye desde las administraciones tributarias un Código que recepte todas estas cuestiones de modo que se encuentre en un cuerpo legal los delitos que afectan el desarrollo económico. Esto debe llevar adelante y en el caso que se encuentre en juego la libertad o el patrimonio de las personas deberá respetar las garantías constitucionales y ser aplicado a esta nueva disciplina. Algunos principios rectores como el de legalidad y el principio de personalidad de la pena.
1.1.-PUESTA EN CRISIS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Existen algunos principios rectores en materia penal que buscan evitar la criminalización de algunas conductas que pueden ser sancionadas en la órbita administrativa pero no se debe llegar al extremo de imponer sanciones penales cuando no se encuentran lesionados bienes jurídicos como por ejemplo la hacienda pública. Se violarían principios generales del derecho penal si se equiparara al derecho administrativo sancionador y se exigen los mismos recaudos tanto desde el punto de vista subjetivo u objetivo. Ya que no se debe equiparar el bien jurídico que protege un derecho con el bien jurídico que tutela la otra disciplina. Porque de ser así se pondría en crisis el principio de legalidad si se confunde el ataque a la hacienda pública junto con otros bienes jurídicos como por ejemplo la libre competencia. El derecho administrativo sancionador muchas veces es tildado de arbitrario ya que el juez es quien impone la sanción es un juez administrativo. Y como veremos más adelante utiliza el sistema de presunciones. [121]
Existen diversas doctrinas referidas a este asunto ya que es la Escuela de Frankfurt que piensa que el derecho administrativo es para que se aplique a las contravenciones y el penal cuenta con más cantidad de herramientas para cuando un bien jurídicamente protegido está puesto en peligro. Debe tratarse de un bien jurídico que afecta a toda la sociedad en su conjunto. Por eso mismo hay quienes cuestionan la responsabilidad de las personas jurídicas. O viceversa personas físicas vinculadas a personas jurídicas.
Se deben formular normas jurídicas que busquen proteger aquellos bienes que son trascendentes para toda la sociedad en su conjunto. Se debe respetar las cuestiones que hacen a la dogmática penal como el principio de legalidad o el bien jurídicamente protegido más allá de las diversas controversias que existan por razones de política criminal en el conjunto de los Estados ya sea a nivel global o regional.
O sea que solo se legitima acudir al tipo penal con la finalidad de persuadir a las personas de abstenerse de realizar determinadas conductas.[122]
Este delito le exige al sujeto activo una relación especifica con el bien jurídico tutelado que es la administración tributaria y que por eso hablamos de condiciones objetivas de punibilidad conforme lo establecido en el art. 17 del Régimen Penal Tributario. En la actualidad la doctrina habla acerca de la flexibilización del principio de legalidad y que esto está implícito en aquellos delitos de peligro abstracto como lo es el lavado de activos cuando el dinero lavado procede de la evasión de tributos. Esto se debe a que en los delitos de peligro abstracto la responsabilidad es objetiva y no fundada en la culpa o el dolo. Esto es así debido a cambios en las políticas criminales por algunos acontecimientos que impactaron desde la geo política. Esto llevo a preguntarse acerca del destino de los activos de las empresas criminales. Estas cuestiones impactan en la seguridad global y regional y muchas veces se encuentra en pugna con algunos principios de la dogmática penal nuclear, toda vez que es a través de los tributos como los estados ejercen su soberanía.
Entonces y frente a esta cuestión cabe preguntarse si hay vulneración de los derechos humanos frente a la flexibilización del principio de legalidad. Otra de las cuestiones que podríamos cuestionarnos es si se trata de un peligro concreto o abstracto.[123]
Ya que en caso que se trate de un peligro concreto esto nos remite a una cuestión de pruebas desde el punto de vista factico y también subjetivo tomando en cuenta esta calificación.
No obstante ello los delitos de peligro abstracto no exigen que el bien protegido sea puesto en peligro desde el punto de vista fáctico. Hay que evitar el avance del derecho administrativo sancionador por encima del derecho penal, lo que sucede en forma frecuente debido a la utilización de normas en blanco de caracteres administrativas y a determinadas exigencias que muchas veces son hasta mal interpretadas. Esto se debe a que los tratados, Pactos tanto globales como Regionales deben ser interpretados en su conjunto y exigen el respeto de los principios generales de los derechos fundamentales.
2.-BUSQUEDA POR CONCILIAR LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL CON EL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR
En la actualidad y si observamos atentamente podemos percatarnos que existe un profundo avance de lo público por encima de lo privado y un excesivo poder de policía ejercido por medio de las administraciones públicas.
Estas administraciones cuentan con herramientas para la distribución de la riqueza y así lograr que el estado cuente con recursos genuinos para asistir a los más vulnerables.
El ejercicio del poder sancionador es discrecional de parte de quien lo ejerce. Existen distintas corrientes en cuanto a estas cuestiones. Existen posturas más pragmáticas en cuento a estos asuntos. Como por ejemplo conforme se establece en el libro “Las Bases” de Juan Bautista Alberdi la necesidad de que todos los ciudadanos contribuyan al sostenimiento del estado y la obligatoriedad de la ciudadanía frente a las normas jurídicas. Esto es el fundamento de cumplir la ley. El pragmatismo inglés obliga a que las personas cumplan sus promesas. El antiguo derecho romano tenía un “adagio” que decía “pacta sunt servanda”.[124]
En el marco del derecho administrativo y penal el incumplimiento de las normas implica la imposición de una sanción que puede consistir en una obligación personal como también patrimonial.
Desde el punto de vista de la formulación normativa las sanciones son un elemento mediante el cual se busca obtener el respeto de sus mandas.
Si analizamos las normas se puede afirmar que la manda en derecho penal está dirigida al juez y construida en forma hipotética ya que la norma dice “El que matare…”. No obstante lo cual el gran colectivo social está persuadido de que la norma se dirige al conjunto de la sociedad y está bien que exista esa creencia.
Las sanciones en materia normativa establecen una suerte de herramientas que contribuyen al cumplimiento voluntario de la manda.
Existen también garantías que constituyen un límite al poder punitivo estatal. Si analizamos las normas jurídicas existe el llamado principio de legalidad que establece “Que nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe” (artículo 19 Constitución Nacional).
Este derecho es extensible para la totalidad de los habitantes y es un criterio de garantía que establece un límite al poder estatal y que se encuentra en nuestra Constitución.
Pero también hay que entender que existe un Estado que debe desarrollar sus fines en sí mismo como lo es la recaudación de los tributos entre otros. Debe poder lograr esto y por otro lado conciliar esta actividad con el ejercicio de las garantías y de los derechos y libertades por parte de los habitantes. Pero no obstante ello estos derechos fundamentales que se ejercen conforme las normas reglamentarias conforme el artículo 14 de la Constitución Nacional. Esto se debe a que las garantías deben ejercerse conforme las normas que reglamentan su ejercicio a través de las leyes. Muchas veces están normas reglamentarias como por ejemplo Decretos, Ordenes de Servicio y Disposiciones Internas Administrativas que yo llamo “las vías de hecho” interpretan de un modo diferente las garantías del texto Constitucional. Hoy día es menester llevar adelante el control de Convencionalidad a la luz de los Tratados y Convenciones que se encuentran incorporadas al texto constitucional o sea al artículo 75 inciso 22.
Esto es así ya que el Estado está obligado a proteger a los habitantes de modo tal que respete las libertades de los mismos, pero por otro lado debe ejercer esta potestad con miras al bien común y dotarse de una legislación que le permita instrumentar las políticas públicas con las que pueda cumplir con su cometido.[125]
Para lograr esto la administración estatal cuenta con diversos órganos que cumplan un objetivo general y también puede resultar efectos jurídicos y relaciones particulares. Esto sería la relación existente entre la administración y sus administrados que se encuentran sometidos a soportar los efectos jurídicos que surgen como consecuencia de esta relación.
El derecho administrativo se caracteriza en que su existencia tiene por fin garantizar el cumplimiento de la ley y de las instituciones creadas en su consecuencia al igual que sus normas, son de ejercicio obligatorio.[126]
2.1.-SUSTENTO LEGAL DE LAS NORMAS ADMINISTRATIVAS
Si miramos nuestra Constitución nacional el Estado solo puede hacer aquello que la ley manda y que se encuentra sustentado en el Articulo 19 Constitución Nacional establece que los habitantes no están obligados a hacer aquello que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe.
Estos derechos se encuentran reglados por medio de las leyes y es por eso que se dice que existe una atribución legal de las potestades. Esto significa que cualquier ejercicio de poder surge de una ley previa.
Su naturaleza jurídica surge en forma específica del artículo 75 inciso 32 y hace referencia al poder de las instituciones de una República y a las facultades que surgen del Congreso Nacional donde se encuentran representados las Provincias en su carácter de entidades autónomas.[127]
O sea que el modo de conciliar las libertades junto a las potestades estatales fue por medio de las leyes que reglamentan el ejercicio de los derechos y garantías. En este sentido debo manifestar que tanto las provincias o los poderes locales se organizan de la misma forma.
2.2-NORMAS PENALES
El juez penal debe enfrentar y luchar contra el delito y para hacerlo cuanta con un Código Penal que contiene normas de fondo y los Códigos de Procedimiento que son normas de forma. Estas normas como por ejemplo el Código Penal establece y describen cuales son las conductas punibles por medio del tipo penal y esto no puede ser ampliado por aplicación de la analogía. El juez puede declarar la inconstitucionalidad de una norma en aquellos casos en que la misma le produzca repugnancia, pero no puede sustituirla por una norma nueva que establezca sanciones o sea que la posibilidad de interpretar las leyes se ve limitada por el principio que prohíbe la analogía y en el principio de legalidad.
Tampoco puede actuar de oficio si no existe un requerimiento del Ministerio Público fiscal tampoco puede exigir que un fallo sea revisado por los Tribunales Superiores se debe cumplir la sanción impuesta en la primera instancia.[128]
En cambio, el derecho administrativo establece sanciones para reprimir la lesión a algunos bienes jurídicos que no afecten la paz social. Esto cae dentro de la órbita del derecho administrativo sancionador. O sea que se pueden diferenciar en forma clara cuales son los delitos penales y cuáles son las infracciones que caen en la órbita del derecho administrativo sancionador.
Ambos exigen la existencia de una ley previa para poder aplicar una sanción. Pero mientras que en lo penal se exige que esa conducta se encuentre prevista en el Código Penal que es sancionado por el Congreso Nacional el Derecho Administrativo Sancionador puede aplicar sanciones previstas en los reglamentos emanados de la administración pública. [129]
Que la sanción que aplica la administración proviene de una investigación realizada por el mismo órgano que se denomina sumario administrativo. En este marco puede el supuesto infractor ejercer el derecho de defensa presentando un descargo pero se debe dejar en claro que la colección de pruebas es más difícil ya que siempre tanto en el derecho penal como en el derecho administrativo sancionador el transcurso del tiempo conspira y dificulta la colección de pruebas. En el derecho administrativo no existe un fiscal que esté al frente de la acusación ni querella alguna. Esto puede generar un exceso de positivismo o una punición que no sea controlada en forma eficaz. Ya que este excesivo positivismo puede vulnerar garantías constitucionales de un estado de derecho.
El juez penal solo puede interpretar la norma en forma restrictiva y también en lo que se refiere las normas reglamentarias o procesales.
La prohibición de aplicación de analogía es uno de sus límites y otro es el de la aplicación de la ley penal más benigna ya que esta se refiere a lo que son delitos y no infracciones.
En cambio las normas administrativas exigen que se cumplas las sanciones y no que se vea interrumpida por los recursos articulados por el contribuyente y para lograr este efecto se vale de la utilización de algunos principios oriundos del derecho tributario como lo son el “solve et repete”.[130]
Ahora otro cuestionamiento que podría llegar a surgir es el siguiente si en este caso no se estaría impidiendo el acceso a la justicia en el caso que se tratara de un contribuyente que carece de recursos para afrontar el pago.
Pero aún en caso de no ser así sería factible interpretar el principio solve et repete en el marco del Pacto de San José de Costa Rica
La potestad sancionadora de carácter administrativa cumple distintos roles como por ejemplo dictar normas reglamentarias, realizar tareas de investigación en el marco de un procedimiento contencioso fiscal, dictar una resolución que establezca el fin de un sumario o que resuelva una contienda dentro de este proceso. En caso que la misma sea incumplida deberá proceder la ejecución de la misma dictando una orden de emisión de título ejecutivo a fin que la administración tributaria pueda percibir las acreencias fiscales.
Esta potestad sancionadora que se establece a favor del Estado a través de los órganos administrativos surge del mismo sistema jurídico como por ejemplo la ley 11683 y los Códigos Fiscales que rigen en cada una de las provincias.
Pero este mismo ordenamiento jurídico tiene sus límites ya que a nivel nacional el Estado solo cuenta aquellos poderes que fueran delegados por las provincias en la Constitución Nacional.
En esto debo aclarar que en Nuestro país tenemos tres niveles de gobierno y que según sea la materia de que se trate depende si le corresponde al Estado Nacional, Provincial o Municipal.
Nuestro Código Penal solo trata acerca de los delitos y no las infracciones no son cuestiones de las que deba ocuparse código de Fondo. No obstante lo cual las leyes provinciales no pueden ser en desmedro de los derechos y garantías que sustenta nuestra Constitución Nacional. Las leyes locales no pueden avanzar por encima de derechos y garantías consagradas en nuestra Carta Magna porque existe un orden de prelación de las normas que obligan a respetar la Constitución Nacional para de esta manera sustentar el estado de derecho.[131]
Muchas veces existe el cuestionamiento que si esta potestad que tiene la administración pública no sería una delegación de funciones que realiza el poder legislativo a favor del Poder Ejecutivo u órganos de la administración. Esto no puede nunca ser así porque el artículo 109 de la Constitución Nacional prohíbe al Poder Ejecutivo legislar, tampoco puede realizar labores judiciales conociendo causas pendientes de resolución y tampoco puede establecer normas jurídicas que hayan caducado. [132]
La Corte Suprema de Justicia de la Nación distingue entre delitos y contravenciones y en este sentido se expidió de esta manera “la distinción entre delito y contravenciones o faltas no tiene base cierta que pueda fundarse en la distinta naturaleza jurídica de cada ordenamiento de infracciones que establece un criterio según que permita distinguirlos”.[133]
Las diferentes doctrinas imperantes más que aclarar esta situación la oscurecieron e interpretaron que el límite entre ambos fue más fino y más confuso aún.
Una doctrina pretende trasladar todo lo que sea posible acerca de las penas y delitos al ámbito administrativo. De esta manera buscan la culpabilidad y responsabilidad subjetiva y su sistema acerca de las conductas reprochables que suelen aplicarse en materia penal.
La segunda postura es la del derecho administrativo que busca imponer sanciones y que ven a las garantías típicas del derecho penal como un obstáculo que le impide lograr su cometido. Hoy día se abre paso tocando cuestiones muy sensibles donde existe poder de lobby acerca de algunas cuestiones que se ocupan grandes organizaciones no gubernamentales, Pueden tratar cuestiones de medio ambiente, de prisioneros cuestiones aduaneras y en definitiva defensa del consumidor. [134]
Parte de esta postura procura generalizar los criterios de responsabilidad objetiva y excluir principios de aplicación de la ley penal más benigna, retroactividad de las normas jurídicas, el pague y luego repita, en caso de duda el beneficio es para el reo, ne bis in ídem (no dos veces por lo mismo), y llevarlos más allá hasta a criterios que exceden lo que es la materia tributaria.
Esto hizo que cada vez haya un mayor avance de lo público por encima de lo privado y un aumento de la potestad sancionadora de la administración tributaria y provocando grandes discusiones en este sentido debido a la gravedad de las penas que pretenden imponer y que hasta son más graves que la privación de la libertad porque inhabilitan en forma permanente el ejercicio de profesión, el comercio y la industria. Lo que implicaría al algo similar como la muerte civil.[135]
Esto es algo muy grave porque si unas legislatura puede declarar que una conducta es delito o infracción administrativa y no existe la posibilidad de realizar un control judicial y se establece que el derecho administrativo sancionador no debe sujetarse a las garantías que establece el derecho penal Esto puede ser muy peligroso y tranquilamente utilizado para perseguir a adversarios y que por una infracción administrativa se vean privados de derechos y garantías con penas hasta mucho más graves que los que podrán sufrir otros por la comisión de delitos penales.
Estas garantías y derechos fueron consecuencia de luchas sociales que buscaron imponer un límite al poder del soberano tras muchos años de lucha. Así que no es entendible el propiciar lo contrario y pretender utilizar el derecho administrativo sancionador como herramienta anticorrupción.
Al pretender dejar fuera de los principios que regulan el derecho penal y el derecho administrativo.
Si analizamos a la Constitución Nacional ninguna potestad pública es inherente a los órganos de la administración. Solo puede surgir de la Constitución o las leyes.
Existen figuras como por ejemplo la que establece la responsabilidad objetiva de los directores de empresa sin analizar la actuación de estas personas y si hubo culpa o dolo. Sino que se atiende a un criterio de responsabilidad objetiva debe existir y a algún argumento que permita establecer diferentes criterios de punibilidad: Una para el derecho penal y otra para el derecho administrativo sancionador.
No existen fundamentos algunos dentro de la Constitución Nacional para aplicar sanciones por infracciones de carácter administrativos sin la existencia de una ley que establezca ese tipo de competencia pero si existe una prohibición para el poder ejecutivo se arrogue funciones judiciales y legislativas.
O sea que esta potestad no procede de la Constitución. Deberíamos analizar los artículos 75 [136]inciso 32 que dice en forma textual “Hacer todas las leyes y reglamentos que sean convenientes para poner en ejercicio loa poderes antecedentes y todos los otros concedidos por la presente al Gobierno de la Nación Argentina” esto son los derechos implícitos de lo que se conoce como la administración general del Estado. [137]
O sea que no hay diferencia entre lo que es infracción y Delitos es menester mirar el orden jurídico en líneas generales y se debería hacer extensivas las garantías del derecho penal al derecho administrativo sancionador y dejar de lado los argumentos que pretende aplicar alguna jurisprudencia española sobre la que existen algunos doctrinarios que discrepan.
No obstante lo expresado en el párrafo que precede debo advertir que existen fallos donde se deja de lado las garantías del derecho penal al tratar cuestiones relativas al derecho administrativo sancionador. Esa misma jurisprudencia se busca establecer sanciones aplicables a algunas infracciones administrativas a las que considera imperceptibles desde el punto de vista de las garantías, pero no obstante ello acude a la norma penal para solucionar alguna cuestión en blanco que no se encuentra solucionada en las normas administrativas
La Corte Interamericana en materia de derechos Humanos declaro que las garantías del derecho penal son aplicables al ámbito de las sanciones administrativas y existen fallos que pasaré a detallar: Baena Vs. Panamá, López Mendoza vs. Venezuela, Flor Freire Vs. Ecuador, Maldonado Ordoñez vs. Guatemala, etc.
No obstante lo cual debo manifestar en el ámbito de la Comisión Interamericana Derechos Humanos solo pueden ser invocados por las personas físicas y no por las personas jurídicas. [138]
3.-UNA MIRADA DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LOS DERECHOS HUMANOS
3.1.-LIMITES A LA POTESTAD PUNITIVA
Las garantías constitucionales funcionan como un límite al poder punitivo del Estado en el marco del derecho penal económico como sucede en todo estado democrático de derecho. Esto tiene por finalidad evitar un ejercicio que sea abusivo del poder de coerción y con las políticas criminales que se estructuren desde el Estado. Una de las herramientas mediante las cuales se logra este objetivo es la dogmática jurídica que hace que a través de la doctrina se interpreten las normas jurídicas de manera tal que sea de un modo diferente a la que decidió el Poder Legislativo al instituir esa manda. La teoría regulará como serán los sistemas de interpretación de modo tal que sea previsible, racional e igualitario. Por eso tenemos una Constitución Nacional y de esta manera se construye el sistema penal actual. [139]
Para que el estado pueda intervenir de modo punitivo se tiene que realizar un hecho que esté contemplado como delito en el marco de una norma positiva. Se exterioriza mediante una conducta del sujeto activo.
El principio de lesividad es aquel que permite dirigir la potestad punitiva del Estado contra aquella exteriorización de una conducta que lesione alguno de los bienes jurídicos protegidos.
El principio de la proporcionalidad de la pena está ligado a la lesividad y significa que la pena que se impone debe ser proporcional al bien que se lesiona. Esto tiene que ver con la razonabilidad. El principio de legalidad se refiere a que esa conducta humana o hecho humano para que sea delito debe encontrarse prevista en una norma que así lo establezca y debe ser anterior o previa.
El principio de reserva significa que no se puede incluir cualquier comportamiento. Sino que debe tratarse de algina conducta prevista en una norma y en forma previa. No puede aplicarse en forma retroactiva y tampoco puede existir analogía (artículo 1 de la ley 11683).
Por el principio de intervención mínimo o de la última ratio no puede penalizarse de una manera privativa de la libertad cuando existe posibilidad de aplicar otro tipo de sanciones como ser las administrativas.
El principio de culpabilidad implica que la modalidad de la lesión debe ser imputable en forma objetiva, subjetiva y personal. [140]
Este principio tiene su basamento en el libre albedrio del ser humano en lo que hace a la responsabilidad por los actos propios. [141]
La responsabilidad subjetiva remite al dolo en el accionar o sea que la persona conozca la ilicitud del actor a la luz de las norma positivas y saber lo que se hace y querer hacerlo.
En el siglo pasado se buscó despenalizar algunas conductas por razones de política criminal y es cuando desde el punto de vista del derecho penal económico se esbozó la teoría de la última ratio.
Se buscaba proteger bienes jurídicos que van más allá de lo individual y que son colectivos como por ejemplo el medio ambiente, los derechos del consumidor, la salud, el mercado de valores, la libre competencia, etc.
Al buscar proteger estas cuestiones resulta en consecuencia una suerte de intervención del Estado en materia económica al pretender regular la conducta de cada uno de los operadores de la economía.
Frente a esta situación existen diferentes visiones ya que hay quienes ven un peligro en esta suerte de intervención del Estado y pretenden de alguna manera garantizar la instancia de los límites al poder punitivo propios del derecho penal común ligado a los delitos de contenido patrimonial y violentos. En el derecho penal económico la más de las veces y durante el proceso y por medio de las reglamentaciones impositivas de la administración tributaria, mercantiles, laborales lo que muchas veces se complica aún más, ya que existen tres niveles de gobierno y eso significa que estas normas pueden tener como fuente la administración nacional, provincial y municipal. Esto es consecuencia del sistema de control de constitucional difuso y de los derechos implícitos (Art. 33 CN) y los tres niveles de gobierno que surge de nuestra Constitución Nacional.
Nosotros también contamos con “leyes penales en blanco” que son aquellas que nos remiten a otras normas. Todas estas cuestiones nos obligan a que debamos esbozar una doctrina que nos permita poder conciliar este escenario con las disposiciones del artículo 18 de la Constitución Nacional y el principio de legalidad para así evitar su puesta en crisis o flexibilización del mismo.
Entonces y en este estado de cosas que en esta disciplina muchas cuestiones la legislan la autoridad administrativa que pasaría a ocupar facultades que le corresponden al Poder Legislativo y hasta vulnera el artículo 4 de la Constitución Nacional si bien es cierto que por otro lado se gana en celeridad, eficiencia y eficacia.
A este respecto me remito al fallo referido a cuestiones aduaneras donde se aborda algunas cuestiones relativas a estas reglamentaciones “CAMARONERA PATAGONICA” y ver el voto del doctor Fayt y por otro lado el del doctor Eugenio Zaffaroni. Lo que fue un retroceso. Pero más allá de estas cuestiones que hacen a los reglamentos que entran en crisis y que se controvierten en el fuero penal económico, lo importante es que la conducta que se debe juzgar debe estar descripta como punible en una norma positiva y que sea anterior al hecho que motivara el proceso. [142]
En el caso “MOUVIEL” con relación a las normas en blanco se sostuvo que “el responsable del gobierno no puede delegar en las reparticiones del Poder Ejecutivo u órganos administrativos la configuración de los delitos ni tampoco la libre elección de las penas a imponer ya que esto significa delegar facultades que no son delegables”.
Pero no obstante este fallo lo permitió en ocasiones en cuestiones aduaneras y también cambiarias.
También y por razones de política criminal existen delitos que son de “peligro abstracto” y esto es debido a la importancia de estos bienes jurídicos para la vida colectiva y el artículo 19 de la Constitución Nacional ya que significa muchas veces que debe imponer castigos sin que existan lesiones al bien jurídico sino por la sola “puesta en peligro” y esto hace que existan cantidades de procesos administrativos y causas penales que se basan solo en pruebas de presunciones.
O sea que nos remitiríamos a los delitos de peligro hipotético motivo por el cual se castiga una conducta que sea idónea para colocar esos bienes en peligro[143]
En materia aduanera el delito de contrabando es penalizado en ambos países y no admite la comisión del mismo en grado de tentativa.[144]
Las personas jurídicas pueden tener penas de carácter administrativo pero no basado en el principio de la personalidad de la pena y tampoco en la culpabilidad ya que actúan por medio de sus representantes y no por sí mismas. No obstante lo cual existen fallos aduaneros que establecen pena de multa en cabeza de la persona jurídica como una pena de carácter accesoria y que era penalizada por el delito de contrabando en el caso que se utilice una persona jurídica para poder perfeccionar el ilícito.[145]
3.2.-BIENES JURIDICOS PROTEGIDOS Y GLOBALIZACION
Si hablamos de la criminalidad económica hablamos de conductas ilícitas que lesiona a la economía. A diferencia del derecho penal nuclear que lesiona a la propiedad y al patrimonio.
O sea que existen bienes jurídicos que son importantes desde el punto de vista social y es menester probar que la conducta disvaliosa afectó al mercado de valores y el libre intercambio de bienes y servicios. O sea que deben verse afectados bienes que son necesarios para el desarrollo de la vida en comunidad. [146]
Como el derecho se conforma de manera regional no es necesario que afecte el interés nacional sino que mira el interés de la región (propiedad privada-comercio libremente). El paradigma es el que surge y fue interpretado por Juan Bautista Alberdi y la Constitución de los EEUU. No obstante lo cual este orden económico debe ser garantizado por el Estado y por eso existe este tipo de intervencionismo para poder garantizar el orden económico y así la llama cláusula del progreso que debe ser garantizada por el artículo 75 inciso 18 y artículo 25 de la Constitución Nacional. [147]
Es un estilo de construcción política que no niega los derechos sociales, admite la intervención estatal para garantizar el orden económico. Pone límites frente a cualquier abuso de derecho que sea así considerado. Esto significa que debe garantizar un marco jurídico adecuado para el desarrollo de la economía. Esto se debe a que los derechos que la Constitución concede a las personas deban ejecutarse conforme las normas que reglamentan su ejercicio y no de manera abusivo o antojadiza. Las normas reglamentarias tienen un límite que es no poder alterar los derechos y garantías de la Constitución y tampoco suprimirlo mediante los reglamentos.[148]
La reforma constitucional de 1994 autoriza al estado a intervenir en la economía para lograr así el bienestar general y mediante el artículo 75 inciso 19 que es conocido como la cláusula del progreso. O sea que con esta reforma se incorporan derechos llamados que son de tercera generación y que apuntan a buscar “una mejor calidad de vida” para la sociedad en general. Se habla del derecho del consumidor y muchos derechos que son difusos y que la Constitución los califica que son como de incidencia colectiva
Entonces siguiendo esta trama existen quienes consideran que el derecho penal debe ponerse a tono con la protección de estos derechos fundamentales que se encuentran comprometidos. Por eso debe legislar en ese sentido y hace que los derechos difusos o implícitos pasen a ser explícitos y de esta manera utilizar la mediación y cualquier método alternativo de resolución de controversias para que de esta forma podamos lograr que el derecho penal sea la última ratio. [149]
Esto se debe ya que al regular cuestiones relativas a derecho penal debe buscar intervenir lo menos posible. No obstante lo cual ello no es posible ya que el Estado debe regular algunas cuestiones para procurar el bien común de los habitantes y para eso debe salvaguardar los bienes jurídicamente protegidos y entre los que se encuentra la “prot5ección de la libre competencia”. Esto significa que debe evitar la existencia de los monopolios.
Una consecuencia de la globalización es que los vínculos que se establecen comienzan a cambiar. Esto se debe a que existen mayores exigencias desde el punto de vista de la seguridad a nivel internacional lo que provoca que deban establecerse políticas públicas en materia de seguridad más eficientes y eficaces para así poder atender a estas nuevas demandas y de esta manera evitar que se dañen los vínculos con los estados para lo cual se debe resguardar la seguridad interna y en post del sostenimiento de las relaciones diplomáticas
Vale decir que habida cuenta que los distintos países en el ejercicio de su poder soberano utilizan una descripción para un determinado delito y otros países también persiguen penalmente la misma conducta, pero adoptan una descripción. Ya que los Estados asumieron el compromiso internacional de dictar medidas de acción positiva. Pero esto genera diversos conflictos de interpretación de las normas jurídicas y se hace necesario poder contar con normas uniformes. El fenómeno globalizador es de carácter económico y la integración de los diferentes países también es de contenido económico. Esto significa que cuando hablamos de apertura es abrir los diferentes mercados. Ya que existen mercadores internacionales conformados por distintos países. Estos países deben eliminar las aduanas interiores y todo tipo de restricciones para las transacciones comerciales. [150]
Estas cuestiones tienen incidencia:
Por ejemplo, existen cuestiones que antes eran penadas y ahora no lo son. Ya que deja de ser delito toda restricción aplicada al tráfico y no es punible las conductas que buscan liberar algunos controles estatales. Como por ejemplo normativas en materia de transacción económicas que deja de punir el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea.
Pero no obstante ello estas nuevas modalidades darán lugar a otros delitos que no son los delitos clásicos y ligados a la marginalidad. O sea, son delitos contra el orden financiero, fraude, lavado de activos, evasión impositiva, etc. Se refiere a la criminalidad de aquellos que tienen un alto poder adquisitivo que es la delincuencia trasnacional.
En esta criminalidad intervienen personas que se encuentran estructuradas jerárquicamente dentro de una organización. Los resultados lesivos del accionar pueden estar separado en forma espacial y temporal, lo que obligaría también con el correr del tiempo a modificar la dogmática. Este tipo de delincuencia tiene los medios para corromper funcionarios y provoca un daño en las economías.
Nuestro derecho penal surge de la Constitución Nacional y los pactos y tratados internacionales incorporados al artículo 75 inciso 22. También nuestro país adhirió a normas como el Mercosur por ley 23981/91. En el Mercosur no existe armonización de las legislaciones. Por este motivos y para que esta armonización se logre el Mercosur deberá dictar normas comunes y que sean obligatorias para los estados miembros. [151]
Existe el protocolo de Fortaleza Brasil que se dictó para proteger la libre competencia. O sea que este Protocolo es de integración. También existe la obligación de respetar los derechos humanos y por eso la pena no puede ir más allá de la persona del delincuente.
Existen proyectos para incorporar todos los delitos que lesionen la economía y el medio ambiente.
El marco legal está dado por los artículos 41, 42, 75 incisos 18,19, 23 y 34 de la Constitución Nacional.
Se trata de un estado de derecho social donde se protegen los bienes económicos actuales y de futuras generación en la búsqueda de una economía sostenible donde se busca el desarrollo humano de forma equitativa. O sea que el estado está obligado a intervenir para tratar de equilibrar las desigualdades que puedan existir. [152]
Para lograr esto se da un sistema de apertura que tiende a eliminar las trabas al libre comercio en la búsqueda de la integración entre los diferentes estados de la región.
El derecho penal económico debe proteger la economía de lo social y la libre competencia de modo que garantice los derechos de los involucrados en el proceso, se debe respetar la educación, el medio ambiente, la salud, los derechos del consumidor.
Debe existir el poder punitivo del estado ejercido de modo racional y previsible para evitar conductas anti sociales que puedan afectar este marco jurídico, todo ello respetando los derechos humanos.
4.-LA LEY PENAL MÁS BENIGNA
Este principio surge del artículo 2 del Código Penal y en los artículos 9 de la Convención Americana sobre los derechos humanos y 15 del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos.[153]
Si se analiza a la luz del principio de legalidad las normas que deben aplicarse son las vigentes al momento de realizarse el hecho punible. Esto surge de la prohibición de aplicar las normas en forma retroactiva. [154]
Conforme lo estableció Enrique Bacigalupo en Derecho Penal Parte General, Editorial Hammurabi, 2da. Edición, Buenos Aires, 1999, página 186/188: No obstante lo cual y analizado en juego con el artículo 2 del Código Penal sustantivo se admite la retroactividad de la norma cuando esta sea la más benigna. [155]
Esto es así por si existe alguna modificación a las normas porque desde el punto de vista de las políticas criminales si un hecho dejó de ser considerado delito entonces carece de sentido tener a alguien encarcelado por esa razón. O sea que si analizamos este principio podemos afirmar que se erigió para proteger a los justiciables frente a un endurecimiento de las penas y ser un límite al poder punitivo estatal gozando desde lo procesal de una situación más beneficiosa.[156]
La aplicación de este principio a lo tributario es una cuestión controvertida y negaba la aplicación la ley 27430 en forma retroactiva.
Los tribunales aplican este principio y siguen al fallo PALERO de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos 330:4544). Este fallo es anterior a la ley 27430.
A la luz del fallo “SOLER DIEGO S/ RECURSO DE CASACION” se declaró inadmisible por aplicación del artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial los recursos interpuestos contra la resolución que concedía la aplicación de la ley penal más benigna (Ley 26735/2011).[157]
La Sala IV de la Cámara de Casación Penal hizo lugar parcialmente al recurso de la defensa y lo absolvió del delito de evasión simple con relación al impuesto a las Ganancias por el ejercicio 2002. Pero lo condenó por ese delito respecto al IVA por los ejercicios 2002 y 2003 y a dos años de prisión y seis meses conforme el artículo 1 y 2 de la ley 24769. Este fue el resultado porque se aplicó la norma con la modificación legal que se introdujo en el año 2011.
Esta fue la solución ya que el transcurso del tiempo devaluaba los montos que se cuestionaban en los litigios. La cámara a este respecto expresó : “Que por el título IX de la ley 27430 se derogó la ley 24769 y se aprobó un nuevo Régimen Penal Tributario “ Asimismo considero que no obstante lo expresado por el Fiscal General en su dictamen, la nueva redacción del Régimen Penal Tributario resulta aplicable al caso sub examine como derivación del principio de irretroactividad de la ley penal más benigna, toda vez que se trata de una norma más beneficiosa para el imputado que la vigente al momento del hecho que se atribuye en razón del artículo 2 del Código Penal y artículo 15 inciso 15 del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos, El II inciso 2 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 9 “ in fine” de la Convención Americana de los Derechos Humanos, los cuales fueron incorporados al artículo 75 inciso 22 de la Constitución Nacional” y en este contexto normativo dijo la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico: “ Que esa modificación legal implica, necesariamente la des incriminación de aquellos comportamientos que no obstante ser fraudulentos, no alcanza a defraudar por la nueva condición objetiva de punibilidad establecida. Se trata por ende de una ley penal más benigna que debe aplicarse retroactivamente”
Esta postura es la que llegó a este cuerpo entre otros casos por las modificaciones de la ley 26735 a la ley 24769. Existen registros en la Sala como por ejemplo 218/12, 225/12, 238/12,249/12, etc. [158]
Este criterio surge de la aplicación del caso PALERO y fue receptada por las diferentes salas que conforman la Cámara y cuyas fuentes jurisprudenciales son alguno de los fallos que pasaré a enumerar:
- MARCHESE HUGO Y OTRS S/RECURSO DE QUEJA- CAUSA 15482 SALA I
- LASARCSUK JUAN MANUEL S/ RECURSO DE CASACION-SALA II. CAUSA 16022.
- PEREZ MATEO ELENA S/ RECURSO DE CASACION CAUSA 15897. SALA III
- EMNERT HIPOLITO MARIO Y OTROS S/ RECURSO DE CASACION SALA IV.
También existen fallos que se refieren también a estas cuestiones como por ejemplo:
SINTERMETAL SAOC que dio “Si bien las condiciones de punibilidad por su naturaleza jurídica no forman parte del tipo objetivo no existen motivos por los cuales deben ser consideradas al momento de confrontar dos tipos de penales aplicables a un caso concreto a fin de evaluar cuál de aquellas resulta más beneficiosa a la situación del imputado. En efecto las disposiciones de jerarquía constitucional así como la antigua previsión del artículo 2 del Código Penal no diferencian al respecto sobre los elementos del tipo penal objetivo y las condiciones de punibilidad que pudiera establecer el legislador, indicándose de manera inequívoca que la norma a ser aplicada es la que se traduce en una pena menor para el imputado de modo que mal podría negarse que resulta más beneficiosa a la posición de aquel una norma que establece la no punibilidad de una conducta”
Sala A en caso “ RIVAROLA IGNACIO JOSE ENRIQUE” y dijo “ Corresponde confirmar el sobreseimiento del imputado en la causa que se instruye por averiguación de delitos de la ley 24769 por haber omitido depositar los importes retenidos como responsabilidad de la sociedad en concepto de IVA de cuatro períodos mensuales, por valores por debajo del monto establecido en el Régimen Penal Tributario actual como condición objetiva de punibilidad del delito de apropiación indebida de tributos ( conforme artículo 4 del texto aprobado por el artículo 279 de la ley 27430) por el que se elevó a la suma de cien mil pesos ( $100.000) el monto establecido como condición objetiva de punibilidad del delito de apropiación indebida de tributos y contraria a lo sostenido por el Ministerio Público Fiscal, esa nueva redacción resulta aplicable como derivación del principio de la retroactividad de la ley penal más benigna, tratándose de una norma más beneficiosa que la vigente al momento de los hechos que implica necesariamente la des incriminación de aquellos comportamientos que no obstante ser fraudulentos no alcanzan a la nueva condición objetiva de punibilidad”.
La Sala B de la Cámara de Apelaciones revocó un auto de procesamiento en atención a que por la ley 6735 se modificó el artículo 1 de la ley 24769 elevándose a la suma de cuatrocientos mil ($ 400.000) el monto establecido por aquella norma como condición objetiva de punibilidad del delito de evasión tributaria simple. La nueva redacción de la ley Penal Tributaria sería aplicable para el caso sub examine como consecuencia de la aplicación de la ley penal más benigna en razón de resultar su aplicación más beneficiosa para los imputados que la redacción del artículo 2 del Código Penal. [159]
En el caso “ROMERO DELFINO JUAN MANUEL S/ REGIMEN PENAL TRIBUTARIO” estableció “ Corresponde sobreseer al imputado del delito de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social ( 1rtciulo 9 de la ley 24769) toda vez que la ley 27430 en su artículo 280 derogó a la ley 24769 estableciendo un nuevo Régimen Penal Tributario el cual dispone un notable incremento de las condiciones objetivas de punibilidad derivadas de los montos no depositados y retenidos a los dependientes con destino al sistema de la seguridad social ( artículo 7 del texto del artículo 279 de la ley 27430) las cuales son de aplicación inmediata en función de la garantía de la ley penal más benigna, y que por su mayor benignidad y dado que el monto evadido no supera la nueva condición objetiva de punibilidad debe aplicar retroactivamente pues la modificación introducida importe de hecho la des incriminación de aquellas conductas que no superan el monto evadido”
La ley 27430 es más benigna solo en cuanto a los montos ya que la extensión de la acción penal por pago solo se halla en el artículo 16 incorporado al artículo 279 de la ley 27430 solo es para los artículos 1, 2, 3, 5 y 6 de la ley 27430 y no es aplicable para el artículo 7 de la ley 27430 que se refiere a los recursos de la seguridad social.
5-LA MULTIPLE PERSECUSION EN EL MARCO DEL REGIMEN PENAL TRIBUTARIO.
5.1.-INTRODUCCION
En el año 1994 a partir del pacto de Olivos se reformó la Constitución Nacional y se incorporaron los derechos humanos a la misma en su art. 75 inc 22 y las distintas recomendaciones por parte de los Organismos Internacionales en el sentido de evitar la corrupción y optimizar los recursos existentes. Mucho en el sistema actual de las gobernanzas se habla acerca de compliance que no es otra cosa más que organizarse para realizar el trabajo. Fue en ese marco que se aprobó la nueva Ley Penal Tributaria 24769, en el año 1996 que en la actualidad se encuentra derogada y que en su art. 17 decía: “Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales “Tanto desde lo público como también desde lo privado. [160]
Nuestra Constitución Nacional se inspira en Juan Bautista Alberdi quien en su libro las Bases desarrollo la idea que todo ciudadano de bien debe contribuir al sostenimiento del Estado. Esta idea también se encuentra en las Constituciones de otros estados como por ejemplo los Estados Unidos de Norteamérica y la Constitución de Chile. También en algunos instrumentos internacionales como la Convención Universal de los derechos del hombre en su artículo 36. Los estados tienen el deber de proteger su recaudación impositiva porque ella es la herramienta que le proporciona recursos genuinos de carácter financiero para el desarrollo de las diversas políticas públicas (art. 4 y 75 inc. 2 de la CN).
Ahora el problema es el siguiente si el juez penal económico para proteger la recaudación y así cumplir con ese mandato que se le impone debe dejar de lado declaraciones, derechos y garantías que también se encuentran plasmados en la Constitución Nacional.
5.2.-DIVERSAS POSTURAS
En este acápite pasaré a analizar las algunas posturas en lo que a la cuestión central se refiere. Giuliani Fonrouge es quien afirma que todos los ciudadanos deben pagar tributos y el no hacerlo significa romper el orden que deriva del poder tributario estatal. [161]
De igual manera se expresa Dino Jarach que reconoce que existe un conjunto de normas que no están separadas del derecho tributario. Sostiene que las infracciones tributarias producen una lesión al orden jurídico y provocan daño ya que denotan incumplimiento de la obligación tributaria, siendo indudable su carácter ilícito, asimismo a la sanción debe reconocérsele los caracteres de una pena cuando constituye una sanción aflictiva con finalidad represiva y preventiva, no solo reparadora del daño”.[162]
Algunos especialistas en derecho penal como Jiménez de Asúa y Fontán Balestra que coinciden en esto y también existe coincidencia con otros autores especialistas en Derecho Tributario como Fernando Sainz de Bujanda y en idéntico sentido Rafael Bielsa quien este último habla acerca de la autonomía del derecho tributario y que por lo tanto el derecho fiscal tributario tiene diferencias con el derecho penal común. Existen quienes consideran que se trata de un derecho administrativo de carácter sancionador.[163]
Esto dividió a la doctrina argentina y también a la jurisprudencia en dos posturas diferentes. Una que era penalista que admite que los tribunales se aparten de las normas del derecho penal común solo en los casos que así lo determina el legislador, como lo sería supuestamente en el caso del art. 17 de ley 27430. Y otra postura administrativista que reconoce algunas particularidades del derecho penal administrativo y que tiende a restringir esa posibilidad.
5.3.-ALGUNOS ANTECEDENTES HISTORICOS DEL NON BIS IN IDEM
Antes de adentrarme en el tratamiento de la esta cuestión jurídica voy a manifestar que este principio que cuenta con reconocimiento internacional. Se halla en el artículo 14.7 del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos (New York 1966) y fue ratificado por España en 1966 que dice “Nadie puede ser procesado o penado de nuevo por una infracción por la cual ya ha sido definitivamente absuelto o condenado de acuerdo con la ley y procedimiento penal de cada país” [164]
Este principio de acuerdo a lo previsto en los artículos 10.2 y 96.1 de los procedimientos que rigen en las cortes españolas, pero no así en su Constitución y que forman parte del ordenamiento jurídico interno. Este principio tiene incidencia tanto en la faz sustantiva como en la que es el procedimiento conforme lo expresa Bacigalupo que dice “No solo se vulnera este principio sancionatorio el autor de más de una vez por el mismo hecho, sino también cuando se lo juzga por el mismo hecho en más de una oportunidad”.[165]
Para comenzar a tratar las cuestiones referidas al non bis in ídem primero hay que ver cuál es el significado etimológico del término y el mismo significa en latín “No dos veces por lo
mismo”. Es una garantía de seguridad jurídica con que cuenta un individuo de no ser juzgado dos veces por el mismo hecho que rige en los estados de derecho.
Esto tiene efecto en lo sustantivo en cuanto a lo que es la pena y también en lo procesal que se refiere a no ser perseguido ante diferentes autoridades.
Desde el punto de vista temporal se trata de prohibir la múltiple persecución continua y consecutiva también. Esto no es lo mismo que la cosa juzgada en el derecho civil y comercial.
Significa que si se toma en cuenta el mandato de esta garantía que la Litispendencia de carácter múltiple se encuentra prohibida en materia penal.
Esta garantía no se encuentra escrita en nuestro texto constitucional pero siempre se consideró que era uno de los tantos derechos implícitos que surgen del art. 33 de la Constitución Nacional y que surgen del Estado democrático y del sistema republicano de gobierno.
Había quienes consideraban que se trataba de un principio de la inviolabilidad de la defensa en juicio contenida en el artículo 18 de la Constitución Nacional. Esto quedó expresamente reconocido con la reforma constitucional del año 1994 al otorgar rango constitucional a los pactos internacionales al incorporarlos en el art. 75 inciso 22.
El Pacto de San José de Costa Rica habla acerca de la Convención Americana sobre los derechos humanos y trata de las garantías del artículo 8: “El inculpado absuelto o una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos”.[166]
Este principio es válido solo para el imputado que no puede volver a ser juzgado por un mismo hecho o sea que en ese sentido se puede afirmar que no es factible de instar una “REVISION”. En la Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica de 1787 ninguna persona puede ser puesta dos veces en peligro de vida o la integridad de sus miembros por el mismo delito. Este principio se encuentra en las fórmulas de excepción previa al derecho común en Inglaterra.
5.4.-CUESTIONES CONSTITUCIONALES
Si bien este principio no presenta dificultades de carácter interpretativo se debe tener en cuenta que el principio de persecución penal debe ajustarse a determinados parámetros que son los siguientes:” Debe investigarse de modo tal que al momento de definir la situación procesal de un imputado mediante el dictado de una sentencia no existan dudas acerca de su responsabilidad”.[167]
Debe interpretarse respecto a un hecho determinado o determinable y debe referirse a alguna causa en concurso a fin que el proceso no se dilate más de lo conveniente por cuestiones de competencia. Existen tres identidades que deben tenerse en cuenta y que son las siguientes:
Identidad de persona: Debe ser la misma persona y no un homónimo
Identidad de objeto: Es la verdad jurídica que busca descubrir con la sustanciación del proceso.
La ley 23771 en su art. 15 hoy derogada, la ley 24769 en su art. 17 que hoy no está vigente y el artículo 17 de la ley 27430 actual Régimen Penal Tributario todas normas que siempre admitieron que puede aplicarse en forma conjunta sanciones administrativas por un lado y por el otro sanciones penales. Esto significa que podía ocurrir que algún juez administrativo penalice alguna infracción tributaria en el marco de la ley 11683 y por otro lado el sujeto se encuentre incurso en las previsiones penales de la ley 27430. En este caso se estima que la pena más grave debería abarcar al hecho menor. Frente a esta situación existen dos caminos que son la declaración de inconstitucionalidad del artículo 17 de la ley 27430 (Régimen Penal Tributario) por violación al principio del non bis in ídem. [168]
Dentro de los autos que antes mencione y tal como hemos visto existen quienes hablan acerca de una teoría penal y un derecho de las contravenciones. El artículo 17 de la ley 27430 deja abierta la posibilidad de aplicar las sanciones previstas en la ley 11683.
Cuando hablamos de infracciones previstas en la ley 11683 hablamos de aquellas que se refiere a los tributos nacionales. Aquí es donde se debe aclarar que en la República Argentina existen tres niveles de gobierno. Las multas que surgen de la ley 11683 como por ejemplo la multa del articulo 18 tiene naturaleza jurídica de carácter penal conforme lo estableció en forma conteste la jurisprudencia (fallos 195:56) “Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implicancia en contrario” (Fallos: 303: 1548).
A la luz de la jurisprudencia la construcción del derecho penal y del procesal como saber jurídico implica una decisión política condicionante, a saber, la reducción y contención del poder punitivo. Para que ese proceso constructivo sea coherente con dicha decisión política, debe partir de una serie de principios limitadores que sean impuestos por aquella (Zaffaroni, 2005:95).
Todos estos principios están dirigidos al juez penal para que los aplique al momento de dictar la sentencia que dirima los distintos conflictos sociales. Los principios son el de legalidad, culpabilidad, proporcionalidad y el ne bis in ídem (Bacigalupo 2002:82).[169]
La diferencia entre los términos “non bis in ídem” y el “ne bis in ídem” es etimológico, ya que en latín el adverbio de negación simple “non” se utiliza para los hechos reales mientras que el “ne” es para las prohibiciones.
Se dice que existe un concurso de faltas si se infringen varias disposiciones disciplinarias. En el caso de existencia de varias acciones en un concurso real no existiría una lesión al principio de no bis in ídem. Ya sea que se trata de una causa donde por razones de economía procesal se acumulan en un mismo expediente o debate para de esta manera optimizar la utilización de los recursos estatales.
En este caso estaría específicamente hablando de la llamada conexidad subjetiva que establecen los códigos procesales y que es la garantía de que bajo ciertos y determinadas circunstancias se preserve la unidad procesal, y se garantice el adelantamiento de un único proceso, respetando los principios de la necesidad, concertación, eficacia del proceso y de la justicia en la búsqueda de una mayor celeridad”.
5.5.-EL NON BIS IN IDEM A LA LUZ DE LA DOCTRINA Y LA JURISPRUDENCIA
En el caso MATTEI la Corte señalo que exponer a al riesgo de recibir una pena por un único hecho, va en desmedro de los planes básicos del ordenamiento penal vinculado con el problema en debate, cual es el del non bis in ídem y entre otros antecedentes del máximo tribunal en el caso “Garra de Newton” ( 1977), haciendo suyas las palabras del Procurador General de la Nación, consagró el rango constitucional de este principio, al mencionar que se trata de un derecho federal, y que la garantía contra el doble proceso, recogida en el artículo 7 del Código Procesal Penal, veda no solo la nueva aplicación de una pena por el mismo hecho sino también la exposición al riesgo que de ello ocurra a través de un nuevo sometimiento de quien ya lo había sido por el mismo hecho,. [170]
En nuestro derecho este principio tiende a regular la estructura del proceso y busca proteger al ciudadano de las molestias y restricciones que implica un nuevo proceso penal cuando otro por el mismo objeto se encuentra en trámite o ha sido ya agotado con una sentencia firme.[171]
MAIER en su análisis dice “Lo que se trata de impedir es que la imputación concreta, como así también de un comportamiento determinado históricamente se repita, cualquiera sea, en una u otra ocasión, el significado jurídico que se le ha otorgado, el NOMEN IURIS empleado para calificar la imputación o designar el hecho. Si se mira al hecho como un acontecimiento real que sucede en un lugar y en un momento o periodos determinados sin que la posibilidad de subsunción en distintos conceptos jurídicos afecte la regla, permitiendo una nueva persecución penal, bajo una valoración distinta de la anterior”. [172]
El análisis del non bis in ídem debe realizarse en cada caso concreto y analizar los elementos del caso.
5.6.-DIFERENCIAS ENTRE DELITOS Y CONTRAVENCIONES A LA LUZ DE LA UNION EUROPEA
El derecho penal es la última ratio con que cuenta el estado para poder sostener la paz social cuando se realizaron todos los esfuerzos con la finalidad de evitar una conducta y no obstante ello el estado debe ejercer el ius puniendi. En un estado de derecho existe un ordenamiento penal que establece cuales conductas deben ser sancionadas y un código de procedimiento que regule el ejercicio del derecho sancionador. [173]
Una de las cuestiones que caracteriza al derecho penal es el ejercicio de la persecución penal y la aplicación de una pena por parte del aparato estatal y la averiguación de la verdad acerca del hecho delictual que se controvierte, todo este proceso debe llevarse adelante respetando los derechos y garantía constitucionales y las normas que regulan su ejercicio conforme lo establecen los estados de derecho.
En el siglo XIX en Francia se estableció la diferencia existente entre delitos que eran los crímenes más graves y las contravenciones que eran delitos de menor cuantía.
Luego existía una labor doctrinaria tratando de establecer la diferencia entre ambos y sin haberlo logrado.
Fue en Alemania donde se buscó demostrar las diferencias existentes entre ambos. Con estas tareas fue que buscaron demostrar que uno de ellos tiene tratamiento administrativo mientras el otro tratamiento penal propiamente dicho.
Esta diferencia es ambigua y depende de la política criminal y de las limitaciones de cada estado respecto a esta cuestión. El hecho que tanto contravenciones o delitos tienen la misma naturaleza penal y el sometimiento de una persona a dos procesos y la aplicación de dos penas diferentes lesionaría la garantía del non bis in ídem
La jurisprudencia se ha pronunciado al respecto: “Ahora bien la acción descripta es inescindible y no puede ser considerada independientemente ni tampoco como una sola conducta que resulta subsumible en dos tipos (uno penal y otro contravencional) conforme lo establecido por el artículo 15 del Código Civil. El tipo penal excluye la aplicación del contravencional” Sala III Cámara de Apelaciones en lo Contravencional y de Faltas de la Ciudad de Buenos Aires, Causa Nro. 9863-00/002006).[174]
Para evitar la violación al principio de la múltiple persecución se descarta la acción contravencional si la condena encuadra en un tipo delictual. En el precedente “De la Rosa Vallejos” la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico revoca un acto administrativo de la Administración Nacional de Aduanas en la que condenaba a una persona por tentativa de contrabando, por los mismos hechos que había sido sometido a proceso y sobreseído por inexistencia de delito en la justicia. La Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció: “…habiéndose sobreseído definitivamente en la causa penal seguida a un procesado por considerarse que el hecho no constituía delito, aquel se encuentra amparado garantía constitucional de la cosa juzgada y respecto de ese delito, no puede ser nuevamente juzgado, ni pueden serle aplicadas las sanciones accesorias del artículo 191, sin perjuicio de que el mismo hecho, o un aspecto de este, sean comprendidos por la previsión el artículo 197 bis de la ley 21891”.[175]
Las infracciones de la ley 11683 no está en duda su naturaleza es de carácter penal. Se trata de ilícitos tributarios y se trata de la omisión de impuestos, falta de presentación de las declaraciones juradas, declaración jurada inexacta, omisión de actuar como agente de retención o percepción, defraudación fiscal de tributos, retención o percepciones realizadas y no depositadas. Y después también existen las penalidades propiamente dichas como la insolvencia fiscal fraudulenta.
Pablo Esteban Ariel Greco hizo la salvedad que era posible que exista un juzgamiento de carácter infraccional en el marco de las administraciones tributarias y dentro del Régimen Penal Tributario que los delitos penales propiamente dicho sean juzgados por la justicia penal. [176]
5.7- LAS PERSONAS JURIDICAS Y EL PRINCIPIO DE LA MULTIPLE PERSECUCION
Hoy día se habla de la responsabilidad criminal de las personas jurídicas. Esto es así porque con la existencia de las empresas trasnacionales que despliegan actividades en diferentes estados el principio del non bis in ídem entra en crisis ya que convergen muchos estados en lo que a la potestad de perseguir, juzgar y sancionar las conductas delictivas.
En este contexto surge la internacionalización del derecho penal y por ese motivo muchas reglas tradicionales deberán adaptarse a estas nuevas realidades.
Las empresas multinacionales son vistas como sujeto activo de delito ya que estas pueden tener domicilio en diferentes países y también desplegar actividades en varios países. Estimando que la competencia deberá atribuirse al estado que tenga mayores posibilidades de concluir dentro de los plazos razonables con el proceso. Además, se debe tener a evitar la múltiple persecución al momento de la atribución de competencia.
La OCDE busca sancionar conductas como la evasión fiscal y la utilización de las personas jurídicas para la comisión de delitos como el lavado de activos, esto es lo que buscan evitar las normas jurídicas.[177]
En nuestro país la ley 26735 incorporó el segundo párrafo en su artículo 14 sanciones como la multa y suspensión de actividades y cancelación de personería y otro tipo de sanciones. El artículo 304 del Código Penal establece sanciones para los entes ideales por los delitos de sus dependientes. Para que exista el non bis in ídem deben darse tres identidades en el caso de personas jurídicas.[178]
El obligado puede ser sancionado por la comisión de una contravención conforme las disposiciones emergentes de la ley 11683. Lo que genera que se apliquen sanciones a dos sujetos diferentes.
Una en sede penal donde se sanciona a los directivos y la firma con sanción de carácter administrativo. El artículo 14 establece multa. Las sociedades pueden ser sometidas a proceso conforme lo establece en ese sentido la ley 11683.
Existe el caso del non bis in ídem porque es perseguido en sede penal y también en sede administrativa donde se le imponen las penas de la ley 11683.
5.8.-NON BIS IN IDEM EN LA COMUNIDAD EUROPEA
Es importante analizar si se vulnera el principio de la múltiple persecución a la luz de dos casos como lo serian Massimo Orsi (C 217/15) y Luciano Baldetti (C350/15) contra el estado Italiano. Se trata de dos personas que dejan de pagar sumas millonarias en concepto de IVA y son condenados penalmente. Por otro lado, las personas jurídicas son sancionadas administrativamente.
La legislación varía en los distintos países como Italia que establecen sanciones administrativas para las personas jurídicas y otros como por ejemplo España que contempla penas de cárcel. Ambas posturas son compatibles dentro del modelo OCDE habida cuenta la diversidad de ordenamientos jurídicos de los distintos países que conforman la Unión Europea. Motivo por el cual los diferentes países cuentan con libertad para adherir tanto a un sistema como a otro.
Las sanciones que impone la administración pública pueden ser revisadas y recurridas ante el poder judicial como por ejemplo la del art. 60 inc. 1 de la ley de Contratos del Sector Público que inhabilita a aquellas personas que se encuentren incursas en estas conductas a ser rehabilitados para contratar con el sector público en el marco del sistema italiano.[179]
En cambio, en España la sanción impuesta se hace efectiva en el momento que adquiere firmeza en su última instancia (hoy día existen tres instancias) y los órganos contencioso administrativo tardan mucho más en resolver las cuestiones habida cuenta los plazos que rigen en estos procesos.
Volviendo a estos casos emblemáticos de Italia se cuestionó que durante estos procesos no se había respetado la garantía del non bis in ídem. La cuestión prejudicial que se planteaba y que era la siguiente: que si el artículo 50 de la Carta y el 4to. del Protocolo deben interpretarse en el sentido que se oponen a la normativa Nacional que es objeto del litigio principal que permite instar un procedimiento penal por no haberse abonado el IVA con posterioridad a la imposición de una sanción tributaria en orden a los mismos hechos.
Luego de diversas consideraciones que realiza el tribunal y que por tratarse de argumentaciones que menciona al pasar y los que omitiré en este trabajo en honor a la brevedad, establece que la sentencia debe basarse en la violación de derechos fundamentales que incluye la Carta y entre ellos la garantía del non bis in ídem y cita jurisprudencia como Paoletti y otros (218/15 EU C 2016:748, ap. 22) [180]
Y va más allá al afirmar que tanto los procesos tributarios como los penales tienen por objeto el garantizar la exacta recaudación del tributo y evitar fraudes. Por lo tanto, las disposiciones del Derecho Nacional que regulen procesos penales pertenecen al ámbito de aplicación del art. 50 de la Carta y su objeto son las infracciones en materia de IVA.[181]
La aplicación de la garantía del Non Bis In Ídem (art. 50 de la Carta) ya que los sistemas tributarios y penales recaen son el mismo. El art. 50 de la carta dice: “Nadie puede ser juzgado o condenado penalmente por una infracción respecto de la cual ya haya sido absuelto o condenado en la Unión mediante sentencia penal firme conforme a la ley”. [182]
6.-PRESUNCIONES EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
La ley de Procedimiento Tributario colocó en cabeza del sujeto pasivo del impuesto la determinación del monto que deberá ingresar al órgano recaudador. Esta facultad se encuentra en cabeza del contribuyente en los casos específicos que así la ley lo establece.
Esto está determinado en el artículo 16 que es cuando el contribuyente haya incumplido el deber formal de presentar las declaraciones juradas.
Esta determinación la puede hacer la administración tributaria sobre base cierta cuando puede calcular con exactitud el monto de la obligación tributaria de manera fundada. Pero en el caso que la persona no lleve registración contable o estas vulneren el principio de la realidad económica entonces en ese caso puede determinar la misma en forma presuntiva.[183]
Estas presunciones permiten reconstruir las omisiones del contribuyente o responsable. O sea que mediante ello la administración tributaria puede tomar conocimiento de hechos que eran para ella desconocidos. No obstante, lo cual y habida cuenta la cantidad de veces que utilizan los fiscos estos métodos fue que la justicia en lo Contencioso Administrativo o los juzgados en lo Penal Económico debieron poner límites. [184]
Por ese motivo pasan a estudiar la doctrina y la jurisprudencia que se fue gestando a partir de los límites que estableció el poder judicial.
Daré comienzo por el artículo 11 de la ley 11683 que dice: “La determinación y percepción de los gravámenes que se recaudan de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establezca la administración federal de ingresos públicos”.
El artículo 16 que ya mencioné antes dice que en caso y bajo cuales circunstancias procede la determinación de las obligaciones tributarias por parte de la administración tributaria y no por el contribuyente o responsable. Que es en el caso que se hayan presentado declaraciones juradas o las presentadas puedan ser impugnadas.[185]
La determinación se puede hacer cuando el contribuyente colabora y el Fisco realiza el cálculo ya que el artículo 11 dice “…Cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables o terceros y/o los que ella posee”.
Decimos que procede la determinación sobre base cierta cuando la Dirección puede calcular con precisión la obligación tributaria porque dispone de todos los antecedentes para poder establecer su existencia y cuantía.[186]
Esta la administración tributaria en condiciones de reunir toda la información ya sea que la misma se encuentre en poder del contribuyente o de un tercero. Para esto se vale de las tareas de fiscalización (artículo 33 y 35 de la ley 11683).
La determinación sobre base presunta es un proceso al que recurre la administración tributaria en forma subsidiaria, excepcional y fundada. En ella debe reconstruir toda aquella información que fuera omitida basándose en las presunciones que establece la ley.
Este proceso excepcional puede llevarse adelante cuando no existan registraciones contables o las mismas no se ajusten a la realidad económica. Pasaré a enumerar los casos:
-Cuando la administración tributaria no pueda acceder a la documentación que lo respalde.
Cuando en uso de las facultades (art. 33, 34 y 35) existe falta de veracidad de los datos contenidos en las declaraciones juradas.
Cuando la administración tributaria detecte pagos a cuenta o se computen conceptos improcedentes no debe ocurrir a la determinación de oficio, sino que debe intimar el pago de la diferencia existente a favor del Fisco.
La determinación sobre base presunta se basa en el uso de las presentaciones que permiten suponer hechos desconocidos por la administración tributaria.
El artículo 16 de la ley 11683 establece que cuando la administración tributaria puede poner en marcha la maquinaria estatal para realizar la determinación de oficio. Para hacerlo en primer lugar debe impugnar la declaración jurada presentada por el contribuyente o responsable. Para eso debe probar que la misma no se ajusta a la realidad económica. En el caso que debe llevar adelante un proceso de fiscalización para realizar un ajuste debe optar por la base cierta, presunta o mixta.
Yo me remitiría a la utilización de las presunciones en la determinación de oficio. Si la misma es sobre base presunta debe partir de hechos conocidos para tratar de probar aquello que desconoce.
La presunción supone una suerte de coyuntura que parte de un hecho conocido para que a través de una suerte de juego de probabilidades llegar a otros hechos que son ignorados. O sea que se parte de un hecho cierto y conocido para a través de un sistema empírico llegar a otro hecho desconocido (hecho incierto).
O sea que existen tres elementos: afirmación base y un nexo lógico entre ambas.
6.1.-DIFERENTES PRESUNCIONES LEGALES
Se parte de un hecho conocido o indicio para considerar que este hecho presunto es una derivación del indicio. Estos hechos pueden admitir o no prueba en contrario.
6.2.-IURIS TAMTUM:
Admite pruebas en contrario ya que puede admitirse la prueba de que la deducción omitida no se produjo en la realidad de los hechos.
Existen dos partes que se deben probar. Una de ellas el hecho que considera la presunción que se produjo y la otra parte demostrar que ese hecho no sucedió. Para esto podrían producirse pruebas.
6.3.-PRESUNCIONES JURE ET DE JURE:
Son aquellas que no admiten pruebas en contrario. Consiste en impedir desvirtuar o presentar pruebas que permitan conocer que el hecho antecedente no se produjo o no sucedió. O sea que partió de un hecho conocido falso.
6.4.-PRESUNCIONES SIMPLES
Son aquellas que establece el juzgador y que el contribuyente podrá establecer la inexistencia del indicio como también la falta de relación entre el hecho conocido y el presunto al que pretendemos arribar. [187]
Se consideran indicios a aquellas que son ponderadas por el funcionario fiscal sin que exista regla alguna para llegar a esa conclusión.
El artículo 18 establece como indicios: El capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, monto de compras y ventas efectuadas, rendimiento del negocio, compra de mercadería, los gastos, salarios, alquiler de casa, nivel de vida y la información que reciban de otros agentes como por ejemplo cámara de comercio e industria, asociaciones gremiales, bancos, etc.[188]
O sea que en la ley la información puede provenir tanto del contribuyente o de un tercero ya que no está definida con precisión. El mismo artículo 18 dice que el detalle es solo enunciativo.
Las presunciones que contiene el artículo 18 de la ley 11683 admiten prueba en contrario
El inciso A dice establece que “las ganancias netas de las personas de existencia visible equivalen por lo menos a tres (3) veces el alquiler que paguen por la locación del inmueble destinado a casa habitación en el respectivo periodo fiscal”.
Por alquiler se entiende que incluye los gastos de expensas, servicios y demás gastos de conservación del bien alquilado que el locatario tome a su cargo.
El inciso B se refiere “Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado en forma satisfactoria por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la Agencia Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado”
“A efectos de determinar el precio razonable de do que se refiere el inciso B del artículo 18 de la ley, la Dirección General Impositiva podrá solicitar valuación e informes a entidades públicas o privadas. Asimismo, dicho precio podrá establecerse mediante la aplicación de tablas de valuación elaboradas por el mencionado organismo sobre la base de la información obtenida. En ningún caso el precio a que se refiere este artículo, podrá ser inferior a la valuación fiscal del respectivo inmueble” (artículo 15 Decreto Reglamentario de la ley 11683).
Al referirse a la valuación fiscal del inmueble alquilado se establece un concepto de base imponible que se encuentra previsto en la ley.
6.5.-FALLO H: B ARGENTINA SA
Se puede ver que la parte vendedora se le podría aplicar esta norma ya que existe una diferencia entre el valor acordado por la parte a la luz de las escrituras traslativas de dominio, y el valor de plaza o mercado en lo que a ese bien se refiere”.
También se pronunció en el fallo “CIA ARGENTINA DE SEGUROS LATINA SUR SA” Tribunal Fiscal de la Nación Sala B Siempre que prospere la impugnación debe compararse el precio pactado y el de mercado debe probarse con avisos clasificados o informes de inmobiliarias”[189]
6.6.-ARTÍCULO 18 DE LA LEY 11683.
A los efectos de cada uno de los impuestos la diferencia física de inventario de mercadería comprobado por la Agencia Federal de Ingresos Públicos.
En el Impuesto a las Ganancias: a la diferencia de ganancias por incremento patrimonial con más un 10 % de renta consumida en gastos no deducibles.
En el Impuesto al Valor Agregado: Monto de venta grabada determinada por la aplicación correspondiente al ejercicio fiscal a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventario, declaradas y ajustadas según el valor de las mercaderías en existencia al finalizar el ejercicio declarado o ajustados según corresponda.
Impuesto sobre el patrimonio: neto y sobre los capitales. Se presume sin admitir prueba en contrario que en el impuesto a las ganancias sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: Bienes del activo computable conforme al punto 1 y 3 corresponde al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente aquel en que Agencia Federal de Ingresos Públicos hubiera verificado las diferencias de mercaderías.
Tratándose del Impuesto al Valor Agregado, las diferencias de ventas grabadas a que se refiere el apartado 2 sean atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolos en función de las ventas grabadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan”.[190]
“las presunciones relativas Iuris Tamtum se aplican para el impuesto a las ganancias (presunción ganancia neta), Impuesto al valor agregado, impuestos internos (monto de ventas grabadas omitidas) y absoluta ( Iure et de Jure) se regula en la interpretación al período fiscal cerrado y anterior al que se comprueba”
CONCLUSIONES
Este trabajo tiene por finalidad analizar las dificultades probatorias cuales son las principales causales que dificultan establecer cuáles son los principales obstáculos que dificultan el poder probar el delito de lavado de activos cuando el delito antecedente es la evasión impositiva.
No obstante lo cual y si bien me centré en las Disposiciones Internas Administrativas, reglamentos, Ordenes de Servicio, Resoluciones, que son aquellos reglamentos con que la administración tributaria regula el ejercicio de las Declaraciones Derechos y Garantías que surgen de la Constitución Nacional en él orden nacional y en las Convenciones y Tratados Internacionales en el orden de lo que es el Derecho Internacional Tributario y se encuentran en las normas sustantivas y materiales y que la administración tributaria lo desvirtúa por medio de las llamadas “vías de hecho”.
Si bien esto es cierto no es posible poder conciliar los principios emergentes del Derecho Penal que se vinculan con los Derechos Humanos y la búsqueda de procurar un límite al poder punitivo estatal en su afán recaudador. Esto colisiona con el Derecho Administrativo Sancionador el cual es interpretado en muchas legislaciones como una herramienta anticorrupción para evitar la evasión y elusión impositiva en los países emergentes de acuerdo con el informe de la CEPAL.
El poder punitivo del estado tiene sus límites y ellos están dados por las garantías constitucionales y los derechos fundamentales, entre ellos el Non Bis in Ídem y también el de la ley penal más benigna. Por lo tanto, el estado debe abstenerse de perseguir en reiteradas ocasiones a una persona por el mismo hecho, porque esto deviene en inconstitucional. Esta abstención que se sugiere es necesaria para así evitar el dispendio de justicia y la generación de costas sin necesidad que podría llegar a tener que soportar el Fisco. Además, los procesos se extienden más allá de lo razonable.
En la búsqueda de evitar el dispendio de justicia y la generación de costas conforme lo dijera en el párrafo que precede, estimo que debería abstenerse el Fisco de instaurar denuncias penales en aquellos casos que la totalidad de las pruebas en que se sustente la causa solo esa prueba de presunciones y tratar de buscar un medio alternativo para resolver las diferencias existentes entre Fisco y contribuyente.
La mediación en lo que se refiere a la resolución de cuestiones económicas arroja resultados positivos y es un camino alternativo en lo que hace a la llamada justicia restaurativa.
BIBLIOGRAFIA
DOCTRINA
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ANTECEDENTES LEGALES E INSTRUMENTOS INTERNACIONALES
1.-Ley 27430. Régimen Penal Tributario, articulo 17 (BO referencia en el Capítulo II del presente)
2.-Ley 10397/2011 Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. Ídem Capitulo II del presente)
3.-Constitución de la Nación Argentina
4.-LEY 27469 (Ídem Capitulo II)
5.-Declaración de los Derechos del Hombre y el ciudadano (art. 36 todo ciudadano tiene obligación de contribuir al sostenimiento estatal)
6.-Convención Americana de Derechos humanos en el artículo 36.
7.-Constitución Nacional Argentina artículos 18 y 19 articulo 75 inicio 32, articulo 5. Acerca del Federalismo.
8.-Código Civil Italiano y la Ley de Contratos en el sector Público artículo 60.
9.-Código Penal de la Nación Argentina (evasión impositiva es un delito art. 303 y ss.)
10.-Ley 21891. BN 27-10-78. Expropiación del servicio telefónico.
11. Constitución de la Nación Argentina acerca de las potestades de los poderes del estado.
12.- Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos artículo 15 y artículo 9 de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos. Artículo 2 del Código Penal Argentino (ley penal más benigna)
13.-Ley 26735 y modificación a la ley 24769 artículo 218, 225, 238 y 249 del año 2012
14.-Ley 11683 articulo 14. (Ver Capítulo I)
15.-Constitución de los Estados Unidos y la garantía del orden económico por parte del Estado.
CAPITULO IV
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
1.-INTRODUCCION. CONCEPTOS GENERALES
En este capítulo abordare cuestiones referidas al derecho internacional tributario. A cuestiones macroeconómicas en el marco de la globalización que hace que exista hoy día una manera diferente de abordaje acerca del derecho internacional tributario a fin de llevar adelante una economía sustentable y para que este objetivo pueda lograrse con respeto a los derechos humanos y los derechos sociales. Darle a estas cuestiones una visión innovadora del derecho tributario analizando los principios que existen en esa disciplina dentro de la rama del derecho tributario sustantivo y material, tanto desde lo espacial como temporal pasando a través de la óptica del Derecho Constitucional y habida cuenta la reforma constitucional que se llevó adelante en el año 1994 y que incorporó los derechos humanos al texto constitucional y también a la realización del debido control de convencionalidad. [191]
Desde esta óptica analizare solo algunas cuestiones específicas y dejando en claro que es imposible poder abordar a totalidad de las aristas existentes que son parte de esta problemática y así poder incursionar en alguno de los tantos y diversos desafíos del siglo XXI en esta humilde presentación.
Abordare cuestiones de suma importancia como lo son las maniobras para erosionar las bases imponibles
2.-MANIOBRAS ELUSIVAS
Existen prácticas en las políticas multinacionales que tienden a la erosión de las bases imponibles y así poder desplazar los beneficios obtenidos en sus estrategias de planificación fiscal hacía otros Estados y a través de este método logra mayores ganancias al reducir la carga fiscal.
Esto es una consecuencia de la economía globalizada que impacta en las políticas económicas de los estados que son quienes diseñan políticas en las que promocionan algunas actividades acordando beneficios fiscales. Esto se produce de esta forma porque cada estado tiene internamente su normativa porque si bien a través de algunos tratados y convenios internacionales acordaron en legislar respecto de algunas cuestiones cada cual cuenta con la libertad de dictar las medidas de acción positiva dentro de sus límites territoriales. Esto hace que alguna infracción o delito de carácter tributario tenga una diferente definición jurídica según sea el Estado de que se trate. Estas cuestiones hacen que exista quienes se aprovechan de este asunto y realizan el llamado “abuso de la legalidad” del artículo 18 de la Constitución Nacional o en su defecto abuso de convenio al realizar el debido control de convencionalidad. Estas cuestiones siempre traen aparejado un debate ya que es muy difícil poder discutir entre la “libertad de un empresario a optar por una economía de opción” y por otro lado los controles que debe realizar a fin de poder cumplir con los compromisos internacionales adoptados en este sentido.
Para poder abordar este tema es necesario abordar la diferencia que existe entre la elusión fiscal y la erosión y de esta manera poder establecer la diferencia entre dos figuras con límites fronterizos muy difusos (BEPS) y el plan de acción que realizo la OCDE (Organización y Desarrollo Económico). La planificación puede ser agresiva cuando se abusa de mecanismos legales establecidos en las normas jurídicas. Como por ejemplo pueden ser los convenios internacionales y normas que surgen del texto constitucional y como así también los convenios establecidos para evitar la doble imposición. [192]
2.1.-CONVENIOS BILATERALES VIGENTES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION
ALEMANIA: Realizado para evitar la doble imposición respecto del impuesto a la Renta y al Capital. Ley 22.025 de 1978. BO 21/12/2016
Otro tratado entre la República Argentina y la República Federal de Alemania en 1996 para evitar la doble imposición respecto a los impuestos a la Renta y al Capital. Ley 25332. S 03/07/79 P BN 23/07/79
AUSTRALIA: Para prevenir la evasión fiscal y es del año 1999 Ley 25238.BN 23/07/79
BELGICA: Para evitar la evasión en los impuestos a la Renta y al Capital año 1996 ley 24850.BO 22-07-97
BOLIVIA: Evitar doble imposición respecto al impuesto a la renta ganancias y beneficios sobre el capital y el patrimonio de 1980 ley 22675. BO 17/11/82
BRASIL: Evitar la doble imposición prevenir la evasión fiscal respecto del impuesto a la renta. Año 2017 ley 27481.BO 21/12/18
CANADAS Evitar la doble imposición del impuesto a la renta, capital y protocolo año 1993 ley 24398.BO 13/12/94
CHILE Para eliminar la doble imposición respecto a impuestos a la renta y el patrimonio para prevenir la evasión y elusión fiscal. Año 2015 ley 27274.BO 07/09/2016 biblioteca electrónica AFIP
DINAMARCA Evitar la doble imposición la evasión fiscal respecto al impuesto a la renta y capital 1995 ley 24838. BO 11-06-97 Biblioteca AFIP
EMIRATOS ARABES UNIDOS Evitar la evasión fiscal sobre la renta al patrimonio y su protocolo. Año 2016 Ley 27496.BO 04/01/2019
ESPAÑA. Evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal renta y patrimonio. Tratado bilateral suscripto en el año 2013. Ley 26918.BO 18/12/2013
Memorando de entendimiento para evitar la doble imposición y la evasión fiscal sobre la renta y patrimonio.
FINLANDIA: Año 2001 Ley 26676. Evitar la doble imposición y evitar la evasión fiscal respecto al impuesto a la renta y al patrimonio.BO 13/04/2011
Acuerdo amistoso para evitar la doble imposición año 2019.
ITALIA: Año 1979 Ley 22747. BO 24/02/2013 Convenio para evitar la doble imposición en impuesto sobre la renta y el patrimonio y evitar la evasión fiscal. 1997 ley 25396.BO 15/01/2001
Doble imposición del impuesto a la renta y el patrimonio y prevenir la evasión fiscal.
MEXICO: Evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto al impuesto a la renta. Año 2015 Ley 27334.BO 21/12/2016
NORUEGA: Impuesto a la renta y al capital evitar la doble imposición y la evasión ley 25461 del 1997. BO 15/09/2001
PAISES BAJOS: Año 1996 Ley 24933. Evitar la doble imposición y prevención de evasión fiscal del impuesto a la renta y al capital.BO 15/01/98
QATAR: Evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en el impuesto a la renta y al patrimonio. Ley 27608 año 2018.Decreto 16/2021 BO
REINO UNIDO: Año 1996 ley 24727. BN 04/12/96. Que comprende a Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición respecto al impuesto a la renta y al capital
RUSIA Evitar la doble imposición en el impuesto a la Renta y al Capital. Ley 26185. Año 2001. BO 06/08/2019.
Acuerdo para acordar correcciones técnicas al convenio anterior. Año 2011.
SUECIA: Evitar la doble imposición en el impuesto a la renta y evitar la evasión ley 24795 de 1995. BO 04/04/1997
Convenio para evitar la doble imposición respecto a la renta y patrimonio. Ley 27010 año 2014.BO 28/11/2014.
SUIZA: Memorando de entendimiento con la Confederación Suiza año 2016. Acuerdo Mutuo entre Suiza y Argentina de 2016[193]
2.2.-DEFINICION DE DOBLE IMPOSICION
Algunas cuestiones que se refieren a la doble imposición para ello es que el estado realiza convenios como ya manifesté en el acápite anterior con la finalidad de evitar esta práctica, para evitar la doble tributación, los paraísos fiscales y el lugar donde se encuentra el establecimiento comercial.
El primer lugar se debe definir que es el derecho internacional tributario. Se trata del conjunto de normas jurídicas aplicables cuando existen hechos alcanzados por dos o más ordenamientos jurídicos o entes supranacionales que entran en conflicto con motivo del ejercicio de las respectivas potestades tributarias.
Estos conflictos se producen por los movimientos de dinero de un país hacia otro como por ejemplo en el caso de las empresas que operan en distintos países, debido al intercambio comercial como consecuencia de la globalización y también al desarrollarse los procesos de integración.
El derecho internacional tributario tiene diferentes fuentes que son los convenios internacionales, la costumbre internacional, la organización mundial de comercio y la doctrina y jurisprudencia en materia internacional.
Hablamos de doble imposición cuando dos o más ordenamientos jurídicos gravan la misma actividad económica respecto del mismo periodo fiscal, coincide el deudor y también el tributo.
Podemos decir que los requisitos para que esté configurada son los siguientes: a) El mismo sujeto obligado, b) El mismo hecho imponible, c) El mismo periodo fiscal, d) El mismo tributo aplicable.
Esto se debe a que los países cuentan con criterios diferentes en el marco de su legislación interna para la vinculación impositiva
Existen diferentes criterios. Uno de ellos es el del domicilio, Otro las rentas que percibe los nacionales de un estado o sea la nacionalidad, la vinculación por la fuente, lugar de constitución.
Se gravará al cruzar a las personas jurídicas que se hayan constituido en su territorio. Si tiene domicilio en ese estado tributa allí por la renta mundial En ese caso existe doble imposición porque tributa en el exterior por las rentas generadas en el extranjero (criterio de la fuente)
Contribuyente con domicilio en el exterior tributa por las fuentes y tributa en el exterior por las rentas generadas como domiciliado en el exterior. La doble imposición genera que el mismo individuo deba abonar en dos o más jurisdicciones tributarias con respecto a la misma ganancia.
Esto hace que las inversiones se vean encarecidas y por lo tanto son un obstáculo para el desarrollo del libre comercio. Esto se ve atenuado debido a los acuerdos realizados por los estados productores de mercancias son bilaterales o multilaterales sin perjuicio de aquellas normas que dicte el estado para evitar estas prácticas no deseada[194]
Este objetivo lo puede lograr el estado estableciendo incentivos fiscales como por ejemplo que el estado de residencia exima de tributos a aquellas rentas obtenidas en el exterior.
El sistema de imputación hace que el estado grave todas las rentas incluso las obtenidas en el exterior. Existen convenios para evitar la doble imposición y mediante estos los estados procuran lograr criterios uniformes y de esta forma evitar la colisión entre dos regímenes tributarios diferentes correspondientes a dos estados con distinta legislación.
Estos disminuyen la recaudación ya que los Estados para lograr evitar la doble imposición deben renunciar a algunas rentas. La ventaja es la seguridad jurídica, evitar la discriminación, garantizar las inversiones y cuenta con las herramientas de las administraciones tributarias que es el intercambio de información para evitar la evasión.
2.3.-ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES
Se llama a la sede, oficina, taller, local o lugar fijo de negocios. El modelo OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico lo define como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza parte de su actividad.
El modelo ONU incluye como EP empresas de servicios y cuentas administrativas de las administraciones y proyectos.
El modelo Pacto Andino Carece de EP ya que bajo la regla de la fuente donde la renta es gravada en el estado de su fuente.
Un establecimiento es permanente cuando está en el lugar por un plazo que supera los seis meses. La ventaja que tiene el EP es que es considerado como domicilio fiscal a los efectos tributarios.
2.4.-PARAISOS FISCALES
Se llama así a determinados lugares geográficos donde las reglas tributarias son laxas ofrecen grandes beneficios y atractivos para captar la actividad financiera de grupos extranjeros.
Promocionan atraer inversiones extranjeras y así favorecer a la economía del lugar. Su característica es la confidencialidad de los movimientos bancarios, regímenes tributarios diferenciados para no residentes, nula tributación, infraestructura jurídica y fiscal que favorezca los movimientos tanto de personas como de bienes y no exige actividad real a aquellos que se radicarán en el territorio. El paraíso fiscal genera la evasión impositiva, causa pobreza, facilita el blanqueo de activos y las actividades terroristas.
2.5.-OBJETIVO
La planificación fiscal agresiva tiene por objeto obtener mayor cantidad de ganancias para las empresas eso se basa en buscar reducir la carga fiscal ya sea en el país donde se encuentra la empresa (país de residencia) o en el país de transferencia. Esto se logra a través de un estudio pormenorizado de las normas tributarias que rigen en ambos Estados. A través de estas maniobras se logra reducir la carga fiscal tanto a nivel global como también grupal.
Las empresas pueden lograr este objetivo partiendo del estadio de las normas impositivas de los países que estructuran estas actividades económicas de modo multilateral.
A partir de este estudio que realizan las empresas es que resuelven donde y de qué manera lleva adelante la inversión.
2.6.-DOBLE IMPOSICION
La búsqueda para evitar la doble imposición es un mecanismo que procura optimizar el libre comercio entre los estados y también de esta manera procurar los precios excesivos en los productos o bienes de servicio. Estos pueden ser bilaterales cuando se trata de dos estados que realizan convenios refiere a un determinado tributo y cuál es el Estado donde está radicada la empresa, tipo de impuesto, residencia. Este estado de residencia es quien debe evitar la doble imposición o sea que es quien deba grabar y permitir que se deduzca lo tributado en otra jurisdicción. De esta manera las empresas pueden realizar un mejor aprovechamiento de las rentas obtenidas y de los distintos regímenes de promoción que surgen de las leyes tributarias. No obstante, lo cual los Estados miembros de los convenios para evitar la doble imposición deben dictar medidas para evitar estas maniobras por parte de las empresas o sea que serían políticas fiscales anti elusión.[195]
Estos mecanismos deben llevarse adelante por parte de las administraciones tributarias que deben para evitar estas conductas establecer los métodos de cruzamiento de información entre los distintos órganos fiscales, poder judicial, los cruzamientos de patrimonio que no se encuentran justificados, estar alerta frente a las declaraciones juradas que contengan ganancias en el exterior y donde a simple vista surge que existe un maquillaje. Esto se debe a que los tratados y los pactos deben cumplirse por lo tanto además de suscribirse, se deben dictar medidas de acción positiva o sea normas jurídicas y estas deben ser reglamentadas para de esta manera evitar la elusión impositiva.
Para lograr la planificación fiscal internacional también es menester tener en cuenta como estos grupos de empresas se encuentran estructuradas. Ya que puede ser de modo tal que dependa de una casa matriz o sea que opere como una sucursal. En este caso no cuenta con personería jurídica propia. En el supuesto que sea una filial si cuenta con personería propia y existen efectos fiscales al momento que se deba distribuir los dividendos en las diferentes filiales a los efectos de la tributación.
El capital con el que opera es aportado por la casa matriz. Si uno de los objetivos no es solo la reducción de impuestos, sino que al procurar diferir el pago hacia el futuro operan en países donde las economías son de carácter inflacionario consiguen que la deuda se licue o sea que los beneficios son mayores. En los impuestos indirectos como por ejemplo en el impuesto local sobre los ingresos brutos donde se encuentran gravadas todas las etapas productivas al punto tal que se produce un efecto cascada que se traslada al precio del bien o servicio que debe abonar el consumidor final.
2.7.-PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Se trata de empresas que se encuentran vinculadas entre sí y que operan en diferentes lugares y que utilizan precios que pueden ser superiores o inferiores a los de plaza o mercado motivo por el cual se puede afirmar que se encontrarían alterados y de esta manera obtener beneficios fiscales tanto en países con escasa tributación o en aquellos otros donde existe una excesiva presión fiscal. O sea que operarían de la siguiente forma las empresas se ubican en lugares donde existan diferentes regímenes tributarios.
A ……………………. B
Alta presión fiscal escasa presión fiscal
Precio por debajo del mercado
A B
Alta presión fiscal escasa presión fiscal
Precio elevado por encima del mercado
O sea que la diferencia entre el precio más elevado y el precio de mercado equivaldría a la transferencia que se realizara. O sea que se puede afirmar que eso sería el importe que B le transfiere a la empresa A.
Como los Estados deben tratar de evitar los monopolios y también defender la libertad de competencia y en la búsqueda de poder alcanzar este objetivo es que realizan ajustes fiscales. En estas políticas estatales nada incide el dolo o culpa ya que se realizan los ajustes con independencia de que estos precios o diferencias no hayan sido buscados adrede por la empresa o grupos de empresas. No tienen por objeto sancionar a nadie sino el ejercer una suerte de intervención estatal para evitar un desajuste no deseado y hasta desafortunado en la economía. [196]
2.8.-MANIOBRAS QUE EROSIONAN BASES IMPONIBLES
Deberé también explicar el significado del término maniobra. Este término es un movimiento que se lleva adelante y que esta direccionado hacia un objetivo. Dentro de este contexto podemos interpretar como aquel que se refiere a conductas de carácter fraudulentas similares a ardides o engaños que tienen por finalidad la elusión de tributos. O sea que se trata de aquellas que se basan en un uso abusivo de convenio con la finalidad u objeto de erosionar las bases imponibles y trasladar los beneficios hacia lugares de menor tributación o nula tributación.
El término erosión de las bases imponibles y el desplazamiento de beneficios fiscales. Este término en latín significa rotura, destrucción implica un desgaste del sistema impositivo. Esta planificación fiscal es agresiva porque se ejerce en forma permanente y lo realiza un agente externo. Es una práctica permanente y violenta que puede hasta lesionar el prestigio de la administración tributaria.
A partir del G 20 es que desde la OCDE se resolvió planificar políticas públicas internacionales para luchar contra este tipo de conductas. Esto se trata de un problema global de fiscalidad, de corrupción de criminalidad organizada (principios globales de fiscalidad internacional de Barcelona 2013 T Rosemberj).
3.-PUGNA ENTRE SOBERANIA Y GLOBALIZACION. DOS MODELOS DE POLITICA ECONOMICA CON IMPACTO TRIBUTARIO
La globalización erosiona la importancia política y económica y afectan algunas oportunidades de los legares en post de un nuevo orden global (conforme Informe de la Universidad de Princeton. M. Risse on global justice de Princeton Press 2012 p 3).
La globalización establece pautas que significan que los Estados transfieren a ese nuevo orden global la potestad de legislar dentro de sus ámbitos territoriales y se ven obligados a dictar medidas de acción positiva. Por lo tanto, la soberanía de los estados en estos convenios multilaterales se ven vinculados todos entre sí a una cuestión que obedece a un orden global Esto en principio modifica el concepto clásico de la soberanía y nos corre el concepto de soberanía hacia una modificación. O sea que los estados siguen conservando la supremacía constitucional dentro de sus límites territoriales. Pero se ve alterado el derecho a estar aislado como lo fue en su momento el Brexit. También se pone en tela de juicio el derecho del estado a aplicar internamente su sistema jurídico o sea dentro de su territorio y así apartarse de las reglas emanadas de los órganos internacionales.[197]
Actualmente los estados deben cooperar entre ellos y que por medio de esta colaboración y solidaridad lograr con la ayuda de otros lo que no podían hacer por ellos mismos. A través de esta intervención se logran las soluciones a diferencia del surgimiento de los Estados Nacionales que se produjo cuando concluyó la guerra de los 30 años en Alemania y la de España con los Habsburgo y los países bajos a partir de la paz de Westfalia
Soberanía implica la potestad para adoptar compromisos internacionales en nombre de un estado. Los estados deben tener en cuenta el régimen legal de carácter internacional y no los intereses propios de ese estado por más poderoso que sea. No obstante, lo cual la noción Estado contiene su existencia y ejerce su soberanía a través del poder jurisdiccional de imponer sanciones dentro de su territorio y el poder de aplicar la coacción (reflexiones de Jean Cohen)
Este aspecto puede ser estudiado desde el punto de vista del derecho administrativo sancionados. Esto también puede ser analizado a la ley de la soberanía global y ponderando diversas cuestiones relativas a la política internacional. Se busca el fortalecimiento de las instituciones, reglas de derecho que puedan aplicarse en forma global que proteja la soberanía de los estados parte como también de los habitantes o sea que es un concepto que se basa en los derechos humanos de las personas. La cuestión tributaria no estaba incluida en esta discusión debido a la autonomía de esta rama del derecho. Este nuevo orden se impone y controvierte frente a maniobras que erosionan las bases imponibles, fuga de capitales, crimen organizado, blanqueo
Se discute dentro de la ciencia política si la globalización tiene impacto en los procesos de integración que dominan la escena internacional. Se analiza si existe una conexión entre la globalización y los procesos económicos, políticos, en materias de seguridad, culturales y sociales. Si este proceso genera un mero orden si analizamos su impacto en conceptos como la soberanía, las migraciones y los conflictos armados, las fronteras políticas.
La globalización se trata de un proceso muy complejo y que impacta de manera trasnacional en la forma de relación existente entre los países. No solo los países sino también las diferentes regiones. Esto trae consecuencias que impactan en los patrones existentes hasta ese momento y también en lo que hace a las instituciones de carácter internacional.
En este sentido se puede afirmar que se flexibilizó el concepto de soberanía que hay quienes van más allá de los límites territoriales de los estados. Existe hoy día las llamadas fronteras trasnacionales que nada tiene que ver con esa frontera física como la línea imaginaria que políticamente divide a dos naciones. Este concepto se diluye frente a una integración económica y a la diversidad de poblaciones migrantes que generan una cultura diferente.
El concepto de soberanía surge cuando se produce un cambio económico que hizo surgir al estado moderno “La soberanía provee las bases, de acuerdo con la legislación internacional para reclamar las acciones estatales… por lo tanto la soberanía es un concepto social inherente” Existen diferentes formas de interpretar el concepto de soberanía. [198]
La soberanía nacional, se trata de una construcción social cuyo fundamento es la defensa del territorio frente a cualquier amenaza o intervención externa. Después esta la interna que es la potestad con que cuenta el estado de imponer sus normas y ejercer la coacción para que sean cumplidas. Luego existe la de estado a estado que es la potestad de comprometerse en nombre del estado y esa soberanía surge del hecho que los estados lo reconozcan como tal.
También existe el antiguo concepto que surgió de soberanía con la paz de westfalia y que se proyectó hasta la actualidad que es el estado-nación o sea que el estado sería la nación políticamente organizada-año 1648)
Esta realidad presenta cambios que son de carácter geopolíticos y como consecuencia de la globalización que produjo impacto en muchos de todos los aspectos. Esto se debe a que hoy día se produjo la tras nacionalidad de todas las relaciones.
La globalización impacto en la restricción de la regionalización financiera por parte del estado, esto es toda vez que se produjo una crisis del estado de bienestar frente a la falta de sostenibilidad de los regímenes previsionales y a la falta de recursos para poder financiar los derechos humanos que surgen de nuestra constitución nacional. [199]
Entonces las políticas públicas a partir de la entrada en crisis del estado de bienestar se orientan a procurar la estabilidad de los mercados lo que hace que se encuentre alejado de temas muy sensibles que son inherentes a las grandes mayorías de las poblaciones a nivel mundial.
El concepto de soberanía clásico sufre cambios ya que es entendido como una forma de unión y cooperación económica ya sea a nivel regional y global entre los estados entre sí.
Estos cambios implican también la mutación de muchas de las relaciones con las que se organiza una sociedad. Esto se debe a que es necesario eliminar muchos conceptos con los que se establecen en su momento el estado de bienestar y establecer nuevas pautas que sean acordes a estos nuevos estándares económicos.
Hoy día el concepto de soberanía no es aquella que definía Rousseau como poder único, inmutable, absoluto, pleno y total del estado. El concepto de soberanía tiene n concepto transnacional que se modifica al momento de culminar con la guerra fría. Pero pese a la modificación del concepto de soberanía esta sigue existiendo ya que los estados deben plantear un nuevo orden de carácter inclusivo y democrático que sea ordenador de un nuevo orden económico y financiero con una visión puesta en los derechos humanos.
De este modo se puede atender a los intereses nacionales y procurar el desarrollo social y político con una gobernanza que sea democrática. Un estado así constituido puede participar del proceso globalizador de modo tal que realice un aporte significativo. O sea que ejercerá su soberanía en forma interna y también trasnacional. De esta manera el estado se presenta ante los demás resguardando los intereses que le son propios y colaborando con la comunidad internacional. El estado busca que las cuestiones sean solucionadas en forma voluntaria y entre ellas hasta la fiscalidad. Procura realizar cada vez menos intervenciones debido a los altos costos que ello implica y debido a la imposibilidad de tener bajo control todos los factores sociales que pueden impactar a ese proceso. Se puede entender la soberanía desde la equidad social, alimentaria, distribución justa de ingresos y todos estos objetivos deben llevarse adelante frente a una administración pública trasparente. [200]
Al modernizarse el concepto de soberanía y también de estado es menester que surjan nuevas definiciones que actualicen esos conceptos a los requerimientos de los nuevos estándares. Esto es en función del interés estatal tanto interno como externo o sea que también en lo internacional y así lograr objetivos de libertad, justicia, bienestar.
Los estados son parte de la solución al problema de la seguridad ya que preservan la misma y defiende a sus habitantes, pero también puede atentar contra la seguridad al llevar adelante conductas beligerantes.
La libertad debe ser entendida como la libertad de todas las personas en forma general. Otra cuestión es el respeto por los derechos humanos que son la base de la convivencia tanto dentro del estado como así también a nivel internacional.
Existieron muchas luchas históricas como la caída del muro de Berlín y también de la Unión Soviética y eso hizo que se produjeran cambios de todo tipo como por ejemplo la regularización lo que hizo que el concepto de fronteras nacionales fuera más difuso. Esto nos coloca frente a grandes cambios políticos y culturales que es muy difícil que podamos explicar cómo lo hacíamos con antelación. [201]
Este nuevo orden genera que muchas cuestiones no se puedan explicar cómo se hacía antes bajo la lógica anterior a la guerra fría que eran dos poderes hegemónicos que rivalizaban. Esto hace que muchos conceptos deban ser replanteados ya que existe una nueva realidad global. Esto crea una nueva lógica que hace que el concepto de globalización sea un fenómeno complejo también muy político.
En este proceso existe mucha influencia de una región con otra en el marco de esta integración, pero por otro lado hay lugares donde surgirán los nacionalismos o sea que se produce un proceso de fragmentación. Existen normas que internacionalmente no fueron respetadas y que por lo tanto se puede afirmar que la cooperación fue limitada en algunos aspectos. Esto se debe a que existieron fuerzas centrifugas (integración) y centrípetas (fragmentación)
Lo que se pensaba era que si se expandía la democracia con ella se podía eliminar la anarquía de carácter internacional y de este modo habría un alineamiento hacia el liberalismo económico, estableciéndose economías de mercado motivo por el cual muchos países se incorporarían a estos procesos económicos como Rusia, China y Europa del Este. El país representativo de esta postura eran los Estados Unidos así que todos se alinearían en ese sentido.
3.1.-EMPRESAS TRASNACIONALES
Hoy día las nuevas tecnologías que se aplican y debido a la gran competencia que existe ya que las empresas trasnacionales buscan establecerse en los países donde obtengan mayores beneficios (economía de opción). Esto hizo que muchos procesos económicos se vieran alterados a través del uso de las nuevas tecnologías. Esto provoca un gran impacto tributario ya que además se utilizan cripto monedas, billeteras virtuales, dinero electrónico y esto hace que sea cada vez más difícil para los estados poder detectar las transacciones. Otra de las opciones son los precios de transferencia que permiten que los activos sean desplazados entre los diferentes estados, la renta vagabunda, aquellos desplazamientos hacia países de nula tributación. Por eso en el G 20 se enuncia que cada país debe buscar ejecutar sus leyes tributarias con la finalidad de resguardar al bien jurídico llamado recaudación.
El estado debe impedir las maniobras elusivas tanto de las personas que son sus residentes como también de aquellos que no lo son. Se busca así lograr un sistema tributario que sea eficaz y eficiente y de evitar que se lleven adelante esas maniobras que socaban el prestigio de las instituciones (esto se aplica a normas tributarias y también aduaneras ya que se debe entender el Derecho Aduanero como una rama del Derecho Tributario) o sea que debe seguir este paradigma las normas de la Organización Mundial de Comercio.[202]
El principio anti erosión de aplicarse de manera global ya que se trata de evitar que algunos fenómenos que atentan contra las bases imponibles logran su objetivo, como lo es el crimen organizado, terrorismo o algunas maniobras como por ejemplo la evasión y elusión impositiva llevada adelante por empresas que buscan maximizar sus ganancias.
Esto se debe a que estas maniobras generan desigualdades mayores entre los países desarrollados y aquellas que no lo son. Muchas veces existe mucha proximidad entre grupos marginales vinculados a actividades ilícitas y empresas legitimas.
Estamos frente a la agenda del 2030 que busca un desarrollo sostenible y la tributación es una herramienta que permite el financiamiento de estas políticas públicas. Dentro de este régimen el incumplimiento por evasión es elevado. Los países han suscripto acuerdos y desarrollaran medidas a través de sus administraciones tributarias para evitar las practicas evasivas y elusivas. Para lograr esto se implementó las facturas electrónicas, tratamiento segmentado de contribuyentes, recaudación automática. En Argentina por ejemplo ya se implementó el cruzamiento de información tributaria como un modo de organizarse para el trabajo tanto en la empresa privada o pública. También existía intercambio de información por ejemplo en el llamado Caso Falciani que surgió por un intercambio de información entre la República Argentina y la Republica de Francia. A través de la utilización de todos estos mecanismos se busca evitar la evasión y elusión de tributo, ganar en eficiencia y eficacia y alcanzar la fiscalidad voluntaria. Con la finalidad de poder lograr este objetivo es menester realizar modificaciones y ajustes a los regímenes recaudadores como por ejemplo ganancias y bienes personales. Los países deberán implementar la forma para obtener recursos genuinos por medio del sistema tributario. Por eso es menester ampliar la base imponible para lograr la sostenibilidad del régimen. [203]
No obstante, lo cual y de acuerdo a la medición realizada existe una gran cantidad de economía informal lo que hace que quienes tributan deban soportar una mayor presión fiscal. Este fenómeno se puede apreciar en los tres niveles de gobierno.
También podemos observar que existen delitos trasnacionales lo que hizo que los estados deban mirar más allá de sus límites fronterizos y así replantear el concepto de soberanía.
Los países de la región llevaron adelante muchos cambios modernizando las administraciones tributarias realizando para tal fin mucha inversión con la finalidad de poder lograr los objetivos y por otro lado y también poder controlar los niveles de evasión en base a mediciones.
Se puede afirmar que en el orden internacional los países avanzaron en el orden de evitar la elusión y evasión fiscal realizando ajustes a sus normas tributarias y de esta manera facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones. Esto es un problema muy complejo y por lo tanto es muy difícil poder abordarlo desde todas las aristas. No obstante, lo cual los niveles de informalidad en américa latina es muy grande con altos niveles de evasión y grandes resistencias para regular esta situación.
3.2.-MEDICION DE LA EVASION FISCAL
Debo manifestar que existe una gran resistencia en lo que se refiere a esta cuestión al punto tal que resulta muy difícil de poder medir con precisión los niveles de evasión fiscal. Esto es una cuestión muy difícil de investigarse. Este desconocimiento hace muy difícil a las administraciones tributarias el poder controlar y fiscalizar todas las acciones de los contribuyentes que se hallan en la informalidad. [204]
Para poder cuantificar al nivel de la evasión fiscal es menester que la administración tributaria pueda determinar que cifra debería haber recaudado si los contribuyentes hubieran cumplido acabadamente con las obligaciones tributarias, en relación a un período de tiempo y dentro de una determinada región.
Las administraciones llevan adelante una medición acerca de los montos recaudados en determinada zona durante un lapso de tiempo. De esta manera se puede comparar una zona con la otra. Pero esta se confecciona en base a aquellos que cumple con sus obligaciones tributarias y excluye a aquellos que no cumplieron. Esto nos impide poder realizar una medición acerca de los niveles de evasión.
Si a este fenómeno le adicionamos la circunstancia que en materia tributaria existe mucha dispersión respecto a las normas jurídicas que regulan los tributos. A esto debe sumarse también la falta de pago debido a que muchos tributos no están adecuados a la capacidad contributiva del sujeto pasivo lo que suele derivar en conductas evasivas con el objeto de aligerar la carga impositiva. En este aspecto existe la marcada diferencia entre la evasión y la elusión impositiva. Si bien no existe en esta última no existe una contradicción con las normas existe una vulneración al principio de equidad y esto se puede visibilizar cuando existe una transferencia de recursos hacia países de nula o baja tributación o a diferencia de empresas que se encuentran vinculadas entre sí.
3.3.-DIFERENTES ENFOQUES
Se estima una base imponible
ENFOQUE DESCENDENTE a partir de la información
VENTAJAS externas de la AT
Uso de datos externos
Requiere menos tiempo y recursos Luego de ajustes técnicos se
Resultados comparables calcula impuesto teórico sobre
DESVENTAJAS la base de alícuotas legales.
Depende de la calidad de las fuentes
No explica las causas y componentes La brecha surge como diferencia
de la brecha entre el impuesto teórico y la
Recaudación efectiva
3.4.-ENFOQUE ASCENDENTE
Se extrapolan resultados y VENTAJAS
También para calcular la brecha Información acerca de los
Tributaria componentes de la brecha tributaria
Evalúa nivel de incumplimiento
De cada área usando distintos métodos Potenciar como insuma para medidas
de la administración tributaria
Con datos de operaciones, auditorias
E informes administrativos se identifican DESVENTAJAS
Áreas de perdida tributaria Dificultad para el cálculo global de la
Brecha tributaria.
Problemas endógenos en auditoria
Los métodos descendentes exigen menos tiempo y también menos recursos y pueden ser seguidos a lo largo del tiempo. Pero también tienen sus debilidades ya que solo permite visibilizar cuestiones que pueden observarse en las estadísticas macroeconómicas. Se toman datos que son dentro de un estado o sea que con este método no se puede visibilizar todo lo que sea off-shore, bienes en el exterior. Pero estos métodos no explican las causas de la brecha tributaria. [205]
El método ascendente utilizaría una mayor fuente de datos que cubren diversas variables de la base impositiva. Se evalúan por separado distintos tipos de contribuyentes. Esta información es colectada por la administración tributaria. Estos métodos incluyen encuestas, auditorias, mediciones de diverso tipo consultas. Luego se extrapolan los datos y de esta manera se mide la brecha tributaria.
Deben tomarse distintas auditorías realizadas al azar para realizar mejores mediciones. Estos métodos no incluyen las variables de las economías subterráneas, no obstante, lo cual le aporta información a la administración tributaria para así evitar la evasión fiscal.
Pueden existir diferencias entre los distintos países si partimos de la base que existen regímenes y leyes tributarias diferentes y también los diferentes recursos que dispone aquel que realiza la encuesta. Existe un grado importante de incertidumbre al no poder realizar mediciones acerca de la evasión fiscal. Es una buena herramienta de diagnóstico, pero es incierta. Estas mediciones no eran confiables, pero en los últimos tiempos se cambiaron las administraciones tributarias dotándolas de nuevas herramientas que al ser utilizadas transforman en más confiables a estas mediciones. Además, toda esta información impacta en un mejor desempeño de las agencias recaudadoras. Esto hace que exista un enfoque que permite visibilizar las tendencias y los indicadores cualitativos y cuantitativos para así lograr una mayor fiscalidad voluntaria. De esta manera se fortalece las capacidades de las administraciones tributarias y se puede afirmar que existen organismos internacionales dedicados a recopilar datos e información a partir del cruzamiento e intercambio y procesos de colaboración entre diversas administraciones.
La diversidad existente entre los diferentes sistemas tributarios hace que sea más difícil el poder llevar adelante una comparación entre los diferentes niveles de evasión a los efectos de modificar la brecha tributaria. Esto no toma en cuenta las diferentes exenciones a la regla general permitida y contemplada en los códigos fiscales.
3.5.-BRECHA TRIBUTARIA PARA MEDIR EVASION FISCAL
Recaudación potencial:
Recaudación efectiva:
Recaudación teórica:
Conforme lo establece E. Hutton “Programa de análisis de brechas tributarias en la administración de ingresos públicos, método y metodología para la estimación de la brecha tributaria relacionada al Impuesto al valor agregado”
Esta dada por la diferencia entre el valor teórico del recurso y el incumplimiento fuera nulo y el monto total de los recursos efectivamente ingresados. Existen diferentes alternativas de cálculo
3.6.-BRECHA TRIBUTARIA TOTAL
BRECHA POLITICA BRECHA DE CUMPLIMIENTO
Recurso potencial -recurso + recurso - recurso efectivo
Teórico teórico
Recursos potencial - recursos efectivos
Estos estudios permiten que los países lleven adelante políticas públicas tendientes a combatir la evasión impositiva y mejorar la eficacia en líneas generales de la administración tributaria. Esto es útil para mejorar otras herramientas como los presupuestos de gastos.
De un estudio comparativo acerca de las ventajas y de las debilidades y tomando en cuenta aquellos países más avanzados de la región cuales utilizan y cuáles son las practicas aceptadas. Los resultados que se obtienen son sensibles de acuerdo al método adoptado y afecto los resultados de los valores que deberán compararse a nivel internacional. En la mayoría de las administraciones tributarias utilizan estudios de variables descendentes que luego son comparados con la recaudación que en forma efectiva ingresa. En base a estos estudios se construye una base imponible estimativa según el impuesto de que se trate a la que se le aplica la base vigente además de los especiales.[206]
En las estimaciones de evasión tributaria en los impuestos de la renta. El método es aquel pondrá la recaudación teórica del impuesto partiendo de la explotación de cuentas nacionales. Este es el que se nos aproxima al concepto de utilidad tributaria que se aproxima al concepto de utilidad tributaria que surge de restar el consumo intermedio, remuneraciones de los trabajadores, consumo de capital fijo o depreciación y los impuestos indirectos como los ingresos brutos y aquellos que no son el impuesto al valor agregado. Luego se realizan ajustes sobre las rentas tributables que no son parte de la explotación o en su defecto los montos excedentes de las rentas no gravadas.
Los países utilizan otros métodos de medición de brecha tributaria como por ejemplo el punto fijo. Las mediciones no son exactas son imprecisas como por ejemplo cuando se muestra en aquellos contribuyentes y tienden a evadir impuestos.
Es muy importante el desarrollo de estas herramientas de modo tal que los tributos sean legítimos y toda vez que con ellos se financia el costo del Estado. Esto hace que puedan existir irregularidades
Existen diferentes ejemplos mundiales acerca de la utilización de estos métodos de medición como por ejemplo la administración de Aduanas de Reino Unido que calcula la brecha en los diferentes tributos por medio del método descendente y toma para la elusión la utilización del método ascendente como por ejemplo las auditorias para así calcular las actividades criminales., las maniobras elusivas. Aquí no solo aplican esas técnicas, sino que también aplican las normas jurídicas conforme su espíritu que es tomar en cuenta lo que quiso el legislador al momento de sancionar la norma. Si esto lo trasladamos a nuestro país podemos ver que se halla en la exposición de motivos. En Estados Unidos utilizan el método ascendente y al hacerlo observan tres conductas diferentes a) declarar menos para así tributar menos. B) no pago c) no presentar declaración jurada en tiempo.
Los métodos que se utilizan cambian de acuerdo al país de que se trate. Estos estudios que se fueron realizando y que se fueron repitiendo en forma periódica mejoraron los métodos usados y el análisis de la brecha política. Po eso se puede afirmar que hoy día existen prácticas que son un marco de referencia para perfeccionar estos métodos de evolución acerca del incumplimiento tributario en países de esta región como américa latina y caribe. Estos procesos deben repetirse a lo largo del tiempo y partiendo de la experiencia acumulada para partir hacia mejor calidad de información obtenida por medio de estas investigaciones y por el intercambio de informes entre los países.
3.7.-BUSQUEDA DE DEFINICIONES GLOBALES
Dentro de la región en que nos encontramos que es América Latina abordar el tema de la evasión impositiva significa un enorme desafió. A esto se le adiciona que estas cuestiones son abordadas en forma permanente lo que agrega presión a la necesidad de resolver este asunto. Esto hizo que se generaran estudios para la puesta en práctica de planes de cooperación internacional para evitar este tipo de problemas.[207]
Sabemos que existen grandes empresas que buscan obtener mejores utilidades y para eso buscan operar más allá de sus fronteras y muchas veces utilizan maniobras destinadas a la reducción de la carga tributaria. Este traslado de utilidades es desde países con alta presión fiscal hacia otros de escasa o nula tributación. No obstante, lo cual existen muchas maniobras que se pueden realizar y podemos afirmar que el ser humano siempre piensa más que el legislador. O sea que se puede afirmar que existen numerosas prácticas y tipos de maniobras de planificación agresiva que el legislador no tiene prevista. Estas prácticas tanto pueden ser los precios de transferencia o las reestructuraciones comerciales con diversas transferencias de funciones, riesgos, la prestación de servicios entre diferentes filiales entre otras para así lograr reducir las bases imponibles en los países de alta presión fiscal hacia otros de menos tributación logrando de esta forma beneficiarse con una menor carga fiscal.
Por ese motivo existen tratados internacionales con la finalidad de evitar la doble imposición. Estas maniobras se busca la obtención de beneficios a partir de un tratamiento legal impositivo más beneficioso. O sea que podemos afirmar que el velo que existe entre elusión y economía de opción es muy difuso.
También esto hace que sea muy difícil poder medir con certeza cuál es la magnitud de las pérdidas fiscales por medio de estos mecanismos realizando una medición que permitía abarcar este fenómeno (estatal-regional y mundial).
En este sentido es necesario ponderar que no todas las agencias tributarias cuentan con los mismos recursos y capacidades y muchas veces se concentran y orientan solo a un grupo de grandes contribuyentes y tampoco se pueden realizar comparaciones con otras agencias a nivel nacional y menos dentro del ámbito regional. No obstante, lo cual se puede observar que existen algunos problemas que son regionales.
Se pueden realizar mediciones en base a encuestas realizadas por tareas ilícitas como la manipulación de precios de comercio exterior como por ejemplo sub facturar las exportaciones y sobre facturar las importaciones para así poder percibir reintegros estatales u otro tipo de incentivo. Se puede analizar cuál sería el ingreso de tributos de no haberse producido esa maniobra y cuando efectivamente ingresa. La diferencia entre estas variables es la brecha. Esta brecha puede ser medida conforme el Producto Bruto Interno de los países involucrados.
Estas maniobras elusivas benefician a personas de mayores recursos lesionando el principio de equidad contributiva. Durante mucho tiempo las utilidades eran trasladadas hacia los paraísos fiscales. En estos lugares no solo eran de nula tributación y también eran muy escaso los controles que pudieran existir. [208]
También existen estudios y mediciones que se realizan a nivel global respecto de los cuales no pienso explayarme toda vez que excede el propósito del presente trabajo. No obstante, lo cual me referiré solo lo necesario a los efectos de poder entender el fenómeno de la tributación internacional y alguna de sus variables.
Pese a todo lo difícil que es lograr medir la evasión a nivel internacional se puede inferir que las administraciones tributarias logran acumular muchos conocimientos mediante las auditorias y el intercambio de datos sensibles con los agentes de información, con el poder judicial y de este modo cada vez se puede acceder con mayor facilidad a datos que años atrás se encontraba amparada por el secreto fiscal.
Esto tiene que ver con la búsqueda de transparencia y con las políticas de gobierno abierto en el ámbito de lo que son hoy día las nueva gobernanzas frente a la ciudadanía y en orden a la agenda social pendiente.
4. DIVERSAS MEDIDAS A ADOPTAR POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Existe consenso generalizado acerca de que se debe solucionar el problema que genera la evasión tributara. Por medio de estas medidas se busca la equidad contributiva y el poder financiar los gastos que incluye los presupuestos de los estados.
Las administraciones tributarias deben contar con mecanismos que le permitan realizar mayores controles y fiscalizaciones de los contribuyentes. Esto es así ya que estas medidas deben realizarse por medio de las administraciones tributarias por ser de su competencia.
Los índices de evasión tributaria se encuentran sujetos a diversas variables que pueden incidir en el mismo y que son los siguientes 1) avanzar en materia de gestión tributaria esto es a través de dotar a las administraciones tributarias de mayores herramientas que le permitan gestionar con eficiencia y eficacia 2) Modificación legislativa que impacte en un cambio de alícuotas o crear mejores incentivos y la evaluación de la actividad económica.
Para lograr reducir a su mínima expresión las tasas de evasión es necesario centrarse en la coherencia del sistema tributario por eso se debe tener mucha cautela en las reformas que se puedan introducir. [209]
A partir de la interacción con que personas se dedican a estudiar estos fenómenos “Instituto Iberoamericano de Compliance”, “Academia Internacional de Letras Jurídicas”, “Instituto de Derecho Tributario CAM”, “Observatorio de Derecho Penal Tributario de la Universidad de Buenos Aires” “Universidad Nacional de Tres de Febrero” “Centro de Administración Tributaria Subnacional” pude observar que existen algunas cuestiones que son comunes dentro de los países de la región y que serían las siguientes:
-Recursos tributarios insuficientes en los distintos países.
-La estructura de las agencias de recaudación pone su énfasis en los impuestos indirectos como por ejemplo el impuesto sobre los Ingresos Brutos.
-Incentivos tributarios para procurar captar inversiones.
-Impuestos sobre la renta que recae sobre trabajadores asalariados y no a la renta de capital.
-Mucha cantidad de tributos en los diferentes niveles de gobierno, lo que hace que estos sistemas tributarios sean muy complejos y desalienten la fiscalidad voluntaria.
-Informalidad económica lo que hace necesario que se avance hacia regímenes simplificados para así facilitar la existencia de sistemas tributarios horizontales y accesibles.
Todo esto incide en los contribuyentes y también se puede observar que el régimen penal tributario es simbólico. Esto es así, ya que muchas veces y en causas que surgieron como consecuencia de la colaboración entre países las pruebas que eran parte de la instrucción fueron que eran solo indiciaria y obtenidas en forma espuria, y a esto se adiciona que si bien el estado suscribió el convenio de colaboración aún no había dictado medidas de acción positiva, y atento a que “todo proceso debe fundarse en ley anterior” como por ejemplo en el caso Falciani (Ley 27010).
4.1.-UTILIZACION DE LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL PARA EVITAR LAS MANIOBRAS EVASIVAS Y ELUSIVAS
Debido a la gran cantidad de informalidad como consecuencia de muchos factores las administraciones tributarias se ven sobrepasadas en lo que hace a sus capacidades operativas para poder captar y registrar la totalidad de estas operaciones. No obstante, lo cual la tecnología dota de nuevas herramientas a la AT. Debo manifestar que si de tecnologías hablamos también debe ponderarse que muchas conductas o algunas de sus debilidades son tales como por ejemplo la economía informal y el uso de nuevos métodos de contratación como por ejemplo la utilización de las redes sociales.
Estas herramientas pueden ser utilizadas para el cumplimiento de las obligaciones, de modo tal que las personas no tengan necesidad de trasladarse de donde se encuentran al solo efecto de poder cumplir con las obligaciones a su cargo, como por ejemplo el pago del tributo. Una de estas herramientas es la factura electrónica digital y esto hace que el contribuyente pueda ser controlado por las autoridades locales. Esto permite que en forma ágil se puedan detectar si existen errores as declaraciones juradas y de manera determinar si existen indicios de evasión fiscal. Otra de las ventajas que tiene es que de esta forma se economiza el uso del papel. Todos estos beneficios conjuntos redundan en una mejor y mayor recaudación de tributos.[210]
Este proceso se generó primero dictando las normas jurídicas que hicieron que se ponga en vigencia este modo de facturación. Luego se seleccionó un grupo de contribuyentes para llevar adelante pruebas piloto, grupo de personas idóneas a fin de evaluar en funcionamiento de estos nuevos métodos, desarrollo de las aplicaciones informáticas para hacer esto posible, la puesta a disposición de los contribuyentes de esta herramienta y masificar su uso estableciendo pautas que en forma compulsiva debe usarse esta metodología.
Una vez puesta en marcha se puede fraccionar el padrón de contribuyentes para realizar un estudio más acabado y complejo de este fenómeno. De acuerdo a los estudios realizados se puede comprobar que la factura electrónica mejoro los niveles de recaudación en muchos países que lo implementaron como nuestro país, Uruguay, Chile y Brasil entre otros.
4.2.-REGIMENES SIMPLIFICADOS
Otra solución es el régimen simplificado ya que da soluciones a lugares donde existe una gran cantidad de informalidad. Estos abarcan principalmente a personas físicas y en algunas legislaciones tributarias también a empresas pequeñas. Se basan en la adhesión voluntaria y el mismo contribuyente declara cuál es su categoría frente al mono tributo. Los ingresos brutos son la variable que se pondera para determinar la categoría. La modalidad que se exige es la de la facturación electrónica de las actividades gravadas. En algunos casos un pago contiene ítem referido a la seguridad social. Estos regímenes otorgan cobertura social como por ejemplo salud y jubilación. Existen muy bajo niveles de recaudación. Esto hace que muchas veces los ingresos que obtienen quienes recaudan eran inferiores al costo que implica el sostenimiento de este sistema, esto se debe muchas veces al desconocimiento del uso de la tecnología en los sectores más vulnerables. No obstante, lo cual se debe tener en cuenta que la administración tributaria de esta manera logro visibilizar a muchos contribuyentes.
Existen países que crearon el régimen simplificado para pequeñas empresas que buscan unificar el impuesto a la renta, Impuesto al valor agregado a partir del año 2009 como por ejemplo Colombia. [211]
En México se creó la RIF (Régimen de Incorporación Fiscal) en reemplazo del Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS- año 2011). Estas tecnologías contribuyen a que la gestión sea más ágil que en los tiempos anteriores y dota a las administraciones tributarias de dinamismo. No solo esto, sino que además las administraciones tributarias interactúan con otros órganos del Estado y también con organismos del sistema financiero como bancos que actúan como agentes de información y también a esto se incorpora sistemas satelitales de trazabilidad que permiten poder llevar adelante un control de mercaderías en tránsito para de este modo evitar el fraude fiscal. El uso de productos bancarios como por ejemplo las tarjetas de crédito y de débito para pagar deudas tributarias y también el sistema de retenciones en la fuente que es automático. El uso de la tarjeta de crédito permite llevar adelante un estudio acerca de los consensos del contribuyente. Se logra percibir un creciente incremento del índice de digitalización. [212]
En Argentina también se implementaron la simplificación de los procesos como por ejemplo en los casos del monotributo.
4.3.-PLATAFORMAS MOVILES
Estas plataformas incentivan el cumplimiento voluntario porque permiten que las obligaciones se puedan cumplir sin que las personas tengan que trasladarse a las agencias tributarias lo que redunda también en una optimización del recurso tiempo.
En México existe el Servicio de Administración Tributaria (SAT) que registran las facturas electrónicas emitidas y permite que se puedan corregir en linea. Se puede sacar turno para ser atendido. Se pueden pedir informes acerca de los distintos tributos. [213]
En nuestro país existió en el año 2009 el sistema de Perfil de Riesgos y se evaluó en forma mensual el cumplimiento de las obligaciones tributarias específicamente en lo que hace a los deberes formales y materiales de los contribuyentes. De esta manera es calificado. De acuerdo a la calificación que se asigna depende la consecución de diferentes beneficios que se vinculen con la recaudación y con los beneficios vinculados a la seguridad social. Este sistema no solo se maneja con datos aportados por el contribuyente sino también con operaciones y bienes registrables. En la Nueva Ley de alquileres se creó un registro de contratos de alquileres que maneja la Administración Federal de Ingresos Públicos. O sea que esta norma además de modificar varios artículos del nuevo Código Civil y Comercial fue reglamentado por la AFIP que creo este registro de locaciones. Estas nuevas formas de cumplir con las obligaciones tributarias también además de tiempo permiten ahorrar papel y así contribuir con una economía y ambiente sustentable.
4.4.-DIGITALIZACION DE PROCESOS
La digitalización cambio también los modelos de empresas toda vez que hoy día existe las ventas en línea, los censos en línea, etc.
También existen empresas transnacionales que tienen la posibilidad de realizar negocios en diferentes países sin que tengan que tener presencia física en esos lugares. Esto colisiona con los conceptos clásicos que exige la existencia de un establecimiento comercial y también un domicilio fiscal ya que esto no es necesario toda vez que operan mediante medios electrónicos. Esto hace que puedan operar en algunos territorios personas que ni siquiera se encuentran registrados en la administración tributaria. Estos negocios hacen que las personas se vinculen por medio de redes sociales, grupos de whatsapp o Facebook y como consecuencia de ello no sabemos cómo atribuir los beneficios en los diferentes lugares en donde operan (esto sucede en el ámbito internacional pero también puede suceder entre diferentes municipios de la Provincia de Buenos Aires), toda vez que los municipios centran su atención en aquellos contribuyentes que tienen presencia física en el territorio.
Esta circunstancia obstaculiza el cumplimiento eficaz de la recaudación de tributos. También esto impacta en los recursos de cada país ya que quienes se encuentran dotados de mayor flexibilidad pueden elegir donde residir y también tomar en cuenta los niveles de tributación (economía de opción). Pero estas opciones dejan de ser tales cuando se realizan maniobras con el objeto de transferir estos recursos a lugares de nula o baja tributación. Este problema es grave ya que erosiona las bases imponibles de los estados. [214]
Se incorporan servicios digitales a bases gravables en impuestos como el Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El Argentina se cobra en algunos impuestos locales indirectos como el impuesto sobre los ingresos brutos algunas tasas que van desde el 3 al 5 %. A partir del año 2019 el impuesto PAIS sobre el impuesto digital gravado con una tasa del 8% sobre el servicio digital y que se destina a financiar programas de seguridad social.
PAIS: Impuesto para una Argentina Solidaria e Inclusiva [215]
En México desde el 1 de junio de 2020 se aplica e incluye la descarga de multimedios, los clubes en línea, páginas de citas, juegos de azar y enseñanza a distancia. Todos los países de la región se encuentran avanzando en el mismo sentido.
Los servicios prestados por empresas radicadas en el exterior que prestan servicios digitales se realizan por medio del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y debería introducirse un tributo específico que grave esta operatoria. En la mayoría de los países se paga por medio de un sistema de retención que realiza la misma tarjeta de crédito. A excepción de países que exigen los datos del proveedor del servicio remoto para así obtener el costo de este servicio.
No existe un consenso para establecer como gravar a los servicios digitales y es una cuestión que se está dirimiendo a nivel mundial. O obstante lo cual existen países que tomaron la iniciativa en este tipo de cuestión que son los desafíos de la economía digital. O sea que se busca modificar los sistemas tributarios para que sean aptos y estén dotados de herramientas para el desafío de las nuevas economías digitales. Se busca también expandir las bases tributarias ya que siempre en la convicción que si todos pagamos tributos estos disminuirían mucho. Hoy día existen normas que gravan los servicios, pero no los activos digitales.
En México existió una propuesta para grabar los servicios digitales con el 3% sobre los ingresos brutos. La Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal 2020 estableció un régimen fiscal según el cual las personas que reciban servicios digitales deben pagar impuestos sobre la renta. Se comienza con este tributo en el mes de junio de 2020. Los índices varían desde un 2 a un 8%.
ESBOZO DE LA DOCTRINA DE LAS NUEVAS VIAS FACTICAS DE HECHO
En el presente trabajo hablo acerca de la sustitución legislativa en los órganos de la administración. Estos órganos dictan muchas veces reglamentos en los que se tiende a interpretar la voluntad del legislador. A través de estos Decretos reglamentarios, Órdenes de Servicio, Disposiciones normativas que dicta la administración tributaria vulneran los derechos fundamentales.
No obstante ello hoy día existe la digitalización de los procesos. El comercio electrónico y digital, podemos hablar de hasta nuevas formas de contratación como consecuencia de la informática.
Esto hace que nuestra administración necesite cambios que atiendan a las necesidades de todo el territorio. O sea de carácter federal por ejemplo una nueva ley de coparticipación que solucione el problema del transporte inter jurisdiccional de mercaderías, una nueva ley de Régimen Penal Tributario que contemple algunas cuestiones que surgieron con las leyes 24769, 26735 y 27430 y su redacción del artículo 15 y 17.
No obstante lo cual busca solucionar el problema de la falta de consenso para lograr las modificaciones legislativas por medio de la utilización de las llamadas “Nuevas vías fácticas o de hecho” que consiste en la utilización de la inteligencia artificial para la determinación y fiscalización de tributos en países donde prima las economías subterráneas.
Pese a ello es imprescindible la tarea del legislador para que tome en cuenta y pondere a aquellas personas vulnerables, como pueden ser personas con discapacidad, adultos mayores y sectores empobrecidos que carecen de acceso a las nuevas tecnologías donde la brecha es mayor que en otros sitios.
También debe ponderarse los derechos del contribuyente ya que es aquel que debe soportar la mayor cantidad de presión fiscal, aquel contribuyente vulnerable que carece de posibilidades de solventar una defensa por parte de un abogado que represente sus intereses.
5.-CAPITULO MEXICO
5.1.-DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR
Este derecho fue dejado de lado por la doctrina y también por la jurisprudencia no obstante lo cual volvió a resurgir a partir de la reforma constitucional que se llevó adelante en el año 2011 referido al sistema nacional anticorrupción (marzo/2011 del art. 1ero y la de mayo/2011 referida al Sistema Nacional Anticorrupción).
Entonces y frente a una situación fáctica que se presentaba fueron los jueces quienes debían dar una respuesta a estas cuestiones a partir del sistema de justicia de la federación y la Suprema Corte de Justicia de la Nación ( SCJN) los que comenzaron a corregir la situación existente a partir de la potestad sancionadora de la administración tributaria que se encontraba acotada ya que no existían principios tendientes a reconocer los derechos humanos ni en lo que se refiere a las normas de derecho tributario sustantivo y de procedimiento.
Las facultades para establecer sanciones surgieron del derecho penal tradicional. No obstante, lo cual para poder avanzar en el proceso de incorporación de los derechos humanos a la legislación tributaria fue necesario que el poder legislativo dictara normas jurídicas en ese sentido hasta que en el año 1995 decide reglar las potestades sancionatorias de la administración. Pero no obstante ello no se reglamentó las potestades sancionatorias del estado, sino que recogió normas constitucionales y de jurisprudencia que fueron incorporadas a los artículos 70 a 80 de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo. De esto surgieron algunos principios garantizadores que debían surgir de la administración pública. No obstante, lo cual no eran acordes con el principio de congruencia en cuanto a los objetivos del sistema y la eficiencia en cuanto al fin de lograr disuadir la realización de determinadas conductas por parte de los administrados. [216]
Si se toma en cuenta la reforma constitucional en cuanto a los derechos humanos se hace importante profundizar en todo lo referido al derecho administrativo sancionador ya que este lleva mucho atraso si se lo compara con otras ramas del derecho. Como por ejemplo el derecho administrativo en general y el derecho penal.
El derecho administrativo sancionador no es el mismo en México que en otros países ya que la tradición jurídica y las fuentes constitucionales son otras. Pese a ello si nos detenemos y observamos la jurisprudencia como así también la doctrina ha realizado un gran aporte al sistema jurídico.
En México se encuentra regulado dentro de la Constitución el derecho municipal (artículo 115) y el art. 21 que establece cuales son los límites cuantitativos. Por lo tanto, las sanciones que se impongan por infracciones a los reglamentos municipales o de policía se encuentran reglados en la Constitución Federativa. También se encuentra en el texto constitucional las sanciones que se impongan a los servidores públicos y que surgen del Sistema Nacional Anticorrupción. Al surgir de la Constitución se trata de una naturaleza jurídica diferente al del derecho administrativo sancionador. Esto hace que existan tres potestades sancionatorias diferentes en el ámbito administrativo.
- Derecho Administrativo de Policía Municipal.
- Derecho Sancionador Disciplinario.
- Derecho Administrativo Sancionatorio General que comprende todas las normas administrativas y que incluye las tributarias.
El primero de ellos que es el de Policía Municipal. El artículo 21 se refiere a la potestad del derecho administrativo sancionador y el mismo dice; “La imposición de las penas, su modificación duración son propias y exclusivas de la actividad judicial.
Compete a la autoridad administrativa la aplicación de las sanciones por las infracciones de los reglamentos gobernativos y de policía, las que únicamente consistirán en multa, arresto, hasta por 36 horas y en trabajo a favor de la comunidad, pero si el infractor no pagare la multa y le hubiere impuesto se permutará esta por el arresto correspondiente, que no excederá en ningún caso de 36 horas. Si el infractor de los reglamentos gobernativos y de policía fuere jornalero, obrero o trabajador, no podrá ser sancionado con multa mayor del importe de su jornal o salario de un día.
Tratándose de trabajadores no asalariados, la multa que se imponga por infracción de los reglamentos gobernativos y de policía, no excederá del equivalente a un día de su ingreso “
Si se analiza este artículo en juego con la doctrina, jurisprudencia y las distintas leyes podemos inferir diversos postulados que hacen a la potestad sancionadora del fisco municipal, que serían los siguientes:
-Estas sanciones se aplican respecto de las infracciones a los reglamentos gobernativos y de policía referidas al ámbito municipal.
-Las entidades federativas pueden aprobar por motivo de sus congresos locales normas que regulan el comportamiento de los particulares y establecen como autoridades competentes a las municipales y no son inconstitucionales porque así surge del art. 21.
Por lo tanto, no existen reglamentos gobernativos y de policía que sean de carácter federal. Las sanciones son multa, arresto y trabajo a favor de la comunidad.
Tanto el arresto como el trabajo comunitario no pueden ser sustituidos. En el caso que el infractor sea un jornalero no puede ser sancionado con una multa que supere el valor del jornal diario. Tampoco puede exceder ese límite en caso de tratarse de una persona que no fuere ni jo0rnaleros o trabajadores asalariados. Un jornalero o trabajador puede estar arrestado hasta 36 horas o se le puede imponer trabajo a favor de la comunidad. Estas sanciones no son las mismas que las que regulen las normas federales
5.2.-DERECHO SANCIONADOR DISCIPLINARIO
La Constitución regula las sanciones que son aplicables a los servidores públicos Esto se encuentra legislado en los artículos 109 a 113 de la Constitución o Carta Fundamental. Este Derecho tiene las siguientes características.
-Los sujetos de derechos son aquellos que señala el art. 108 Constitucional y debe interpretarse en juego con las Constituciones Locales.
-Los procesos para la aplicación de sanciones son autónomos.
-Existe un recurso expreso del principio del no bis in ídem.
-De forma excepcional se establece el delito de enriquecimiento ilícito para servidores públicos. Se establecen sanciones específicas como son la suspensión, distribución e inhabilitación. Los parámetros que deben ponderarse al momento de aplicar una sanción es el beneficio patrimonial obtenido y los daños y perjuicios causados. Los límites son tres tanto de ambos parámetros. También existen sanciones para aquellos que no cumplan por acción u omisión (art. 1, 3, 6, 41, 63, 73, 79, 109, 100, 111, 113, 114, 116, 123, 125 y 127).
Existe la acción pública para poder denunciar estos delitos ante la Cámara de Disputados los delitos cometidos por los servidores públicos. Existen normas de prescripción especial respecto a estas acciones.
5.3.-DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR Y LOS DERECHOS HUMANOS
La teoría de los derechos humanos tiene su inicio en el marco del derecho administrativo sancionador y en especial en materia de tributos. Estos derechos surgieron para proteger la vida de las personas, la libertad ambulatoria, las libertades personales y su domicilio y su patrimonio del cobro de impuestos injustos o exacciones ilegales. [217]
Sus antecedentes históricos son la Carta Magna Británica que en su texto dice “No se podrá exigir Fonsadera ni auxilio en nuestro Reino sin el consentimiento general a menos que fuere para el rescate de vuestra persona, para armar caballero a nuestro hijo primogénito o para casar por única vez a nuestra hija mayor. Con este fin solo se puede establecer un auxilio razonable y con las mismas reglas se seguirá con la ayuda de la Ciudad de Londres…” (Tiempos de Juan sin Tierra-Guerra de las dos Rosas que se trató de una guerra civil entre los partidarios de la Casa de Lancaster y la de York- Y la revolución La Gloriosa)[218]
Existieron grandes civilizaciones en las que eran tantas las exigencias en materia tributaria que aniquilaron las iniciativas tendientes al progreso y terminó por acabar con la riqueza de las naciones que no pusieron límites a las exigencias fiscales.
El estado establece cuales son los hechos imponibles, pero también se debe tener en cuenta que hoy día existe un gran crecimiento de la burocracia, el escaso poder adquisitivo de los ciudadanos, la inflación la corrupción, el aumento de la población que demanda bienes y servicios y necesidades cada vez más complejas que debe satisfacer el estado.
Durante años se sostuvo que los impuestos eran odiosos y hoy día la idea de contribuir para el sostenimiento del estado es una idea que es rechazada por la mayoría de las personas.
Esta idea es errónea ya que la contribución del ciudadano debe ser vista con miras al bien común de la sociedad. El estado debe por otro lado obtener recursos y para ello fiscaliza a los contribuyentes, como lo son los procesos de las vistas domiciliarias para constatar si están cumpliendo los gobernados con las obligaciones a su cargo. Para así determinar cuáles son las consecuencias jurídicas en caso de incumplimiento.[219]
El estado no solo debe establecer normas que regulen el comportamiento del ciudadano, sino que también debe dictar normas que levanten el accionar estatal y ejercer el ius puniendi. Esto genera instituciones estatales, así como también procedimientos y competencias.
5.4.-POTESTADES Y COMPETENCIAS
En la constitución política mexicana se encuentra la potestad tributaria del estado que permite por medio de la vía legislativa crear unilateralmente tributos cuyo pago será exigido a personas con competencia tributaria especial.
Sin embargo, esto no puede utilizarse sin medidas con el objeto de paliar las necesidades estatales de contar con recursos. Sino que es necesario que se pueda aplicar la ley sustantiva una vez actualizados los contenidos legales y constatando que nació la obligación tributaria por haber sucedido el llamado hecho imponible.
Esto hace que se deba establecer una ley que describa los objetos principales del tributo: monto, base imponible, época de pago, exenciones a las reglas, Donde se establezcan los principios rectores que no pueden ser retroactivos, el principio de legalidad o reserva. Que también se establezca cual es el gasto público que será sufragado con estos recursos y que sea signado en el presupuesto público de egresos.
5.5.-FISCALIZACION ESTATAL
El hecho imponible se trata de una hipótesis abstracta por eso es menester que primero se constate si este fenómeno encuadra en la hipótesis normativa que establece la ley y constatar que se produjo este hecho que da nacimiento a la obligación tributaria. En segundo lugar, lograr establecer que monto deberá abonarse en concepto de tributo. [220]
En la legislación de México este proceso comienza con el contribuyente que es quien lo determina a través de las declaraciones juradas que son un deber formal. Las autoridades fiscales se encuentran facultadas para controlar la veracidad de los datos contenidos en ellos. Para llevar adelante esta tarea las autoridades cuentan con múltiples facultades para así poder estudiar si hubo cambios en la conducta fiscal del contribuyente. Esto se encuentra reglado en el Código Fiscal de la Federación y se llama “Facultades de comprobación”. Esto lo lleva adelante por medio de la vista domiciliaria que se encuentra regulada en la ley y también en estas normas se establecen cuales con los límites a esta facultad estatal.
5.6.-INCUMPLIMINETO DEL DEBER SUSTANTIVO
Ante la determinación de la obligación tributaria lo que seguía es un incumplimiento y en caso de ser así esta conducta sería una infracción tributaria. Pero en el caso que este incumplimiento persista y estamos frente al ilícito tributario.
Este ilícito tributario consiste en el incumplimiento que dañaba el bien jurídico protegido que era la hacienda pública. No basta que el incumplidor pague lo que adeuda y ahí culmina su deber, sino que es necesario que indemnice al estado por el daño causado por su incumplimiento. Que sería un daño ejemplo: un menoscabo patrimonial sufrido como consecuencia del incumplimiento. Esto se compensa con actualizaciones y recargos. [221]
De acuerdo a las normas el estado debe actualizar ya que existe inflación y debe mantenerse el valor que tenía al momento de efectivizar el pago. El recargo significa aumento de carga. Un valor que se agrega por encima de lo que se considera normal. Este último consiste en una indemnización por no haber cumplido en término.
5.7.-IUS PUNIENDI
En México el Ius Puniendi a veces lo ejercen los jueces y en otras ocasiones autoridades administrativas.
Este ejercicio en el marco tributario se ejerce por medio del Procedimiento Tributario Sancionador. Este cuenta con reglas y principio que establecen de qué forma se ejercerá la potestad punitiva estatal. Por lo tanto, las normas son tanto penal como procesal penal. También los ciudadanos tienen garantías y derechos similares a los del derecho penal y su aplicación al ámbito tributario fueron reconocidos por el Máximo Tribunal de México. Estos principios son los siguientes: no retroactividad, de culpabilidad, personalidad de la pena, proporcionalidad, non bis in ídem, prescripción. Respecto de los principios adjetivos de acceso a la justicia, debido proceso, presunción de inocencia, caducidad y no autoincriminación. [222]
5.8.-PROCESOS ADMINISTRATIVOS
Es un proceso donde existe una gran actividad por parte de la administración pública. No se trata de seguir los pasos procesales que nos conducen al dictado de una resolución. Se trata de seguir un camino que se encuentra reglado por normas aplicables en un estado de derecho donde se debe también ponderar los derechos de los administrados. Donde debe tener en cuenta el bien común y así evitar la arbitrariedad.
Estos procesos deben ser llevados adelante con atención y ajustándose a los principios del bien común y la sana crítica y como pasos a seguir y con mentalidad netamente recaudadora dejando de lado los principios rectores del derecho.[223]
Pero no obstante lo afirmado en el párrafo anterior, subsiste la “vista domiciliaria” dentro del derecho administrativo sancionador que se limita a vigilar si existe cumplimiento por parte de los gobernados que es el fin de este proceso.
En cambio, en España las facultades fiscalizadoras deben ir más allá y la administración deberá tratar de descubrir hechos que le eran desconocidos, o sea hechos no declarados. O sea que procura detectar conductas mediante las cuales no cumplieron acabadamente con sus obligaciones o declaró de menos. Una vez esto, determinar el monto de la obligación tributaria, verificar que cumpla y que abone los intereses y recargos. O sea, previsto de este modo su finalidad u objeto no es solo recaudar sino es calificar una conducta como ilícita y al ser así el proceso, la punición consiste en el pago de la obligación con más los intereses y recargos.
Al establecer que la potestad sancionatoria está en cabeza estatal se beneficia la seguridad jurídica porque también existen límites que surgen de las leyes. La idea de seguridad jurídica importa certeza, límite, protección y claridad.
5.9.-LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN EL SISTEMA JURIDICO MEXICANO
En este acápite buscaré tratar al ilícito tributario y analizar si tiene la misma naturaleza jurídica que las infracciones. Dentro de las infracciones existentes una se refiere a lo tributario. [224]
5.10.-ILICITOS TRIBUTARIOS
El ilícito tributario consiste en la vulneración de las normas del Código Fiscal de la Federación. Esta ley no indica con precisión que conducta consiste en un fraude o diferencia de otros cuerpos legales como el español y que la ley general introduce el conflicto en la aplicación de las normas tributarias. El artículo 24 de la Ley General Tributaria de España dice lo siguiente: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de las normas dictadas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de la ley tributaria debe ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado”.
El artículo 5 del Código Fiscal de la Federación señala que las normas que establezcan cargos serán de interpretación estricta, o sea que no se permite la aplicación de la analogía a los efectos de determinar un fraude en materia tributaria.
5.11.-NATURALEZA JURIDICA
En la doctrina no existe mayor conflictividad entre lo que es infracción o delito. O sea que no existe una gran diferencia entre infracción administrativa y delitos fiscales. No obstante, lo cual una parte de la doctrina considera que las conductas más graves deben ser tipificadas como delitos. Existe una doctrina mixta que piensa que puede ser infracción y también delito. Esto último es lo que sucede en la legislación de México tributaria donde no existe un ámbito diferenciado entre delitos e infracciones. O sea que puede ser sancionado con multa y también con pena de prisión o privativa de la libertad. Esto hace que como existe una gran diferenciación en los procesos administrativos y los procesos penales se genere una gran inseguridad jurídica.
También existe incompatibilidad entre ambos procesos. Hay fallos que expresaron lo siguiente “ No es exacto que los procedimientos administrativos y judiciales puedan ser independientes, cuando se trata de un ilícito fiscal, puesto que los derechos y las penas pecuniarias que de estos delitos se derivan, no puede cobrarlos la autoridad administrativa sin que la judicial haya declarado previamente la existencia del delito pues el cobro de las responsabilidades no pueden hacerlo las autoridades administrativas, sin justificar la existencia del delito ante la autoridad judicial sin que esta dicte su fallo”.[225]
O sea que una conducta se persigue por medio de dos vías diferentes, por el lado administrativo buscando imponer una multa y por el lado pena mediante la sentencia del juez del Distrito. [226]
El procedimiento penal y administrativo son distintos ya que persiguen fines diferentes y que el primero procura imponer la pena de prisión y le compete hacerlo a las autoridades judiciales y el segundo se refiere al cobro de impuestos y atañe a las autoridades administrativas. Esto significa que ambos procesos van por diferentes carriles y que cada cual hace sus propias reglas. [227]
Esta distinción entre ambos procesos nos remite al antecedente histórico del Jurado de Penas Fiscales que lo creo la Ley de Calificación de Infracciones Fiscales y Aplicación de las Penas del año 1924 que fue publicado en el diario de la Federación en la fecha 16 de abril de 1924. Este jurado habría de imponer las multas tributarias que superen los 20 pesos mientras que las oficinas recaudadoras se encargaban de los que fueran inferiores a ese monto. Los actos de Jurado podían ser revisados ya que eran actos administrativos y era competente la Secretaría de Hacienda. Contra este acto se podía interponer el Recurso de Revisión y esta Secretaría podía modificar o revocar la resolución dictada por el jurado. Este Jurado también debía entender en las resoluciones de las oficinas recaudadoras. Luego en 1926 este jurado se llamó Jurado de Infracciones Fiscales y modificó su competencia y solo debía entender de las sanciones administrativas derivadas de infracciones a las leyes fiscales. El Código Fiscal de la Federación de 1939 recogió las sanciones que fueran la Ley General de Percepciones Fiscales de la Federación.[228]
Si se analizan los caracteres comunes ambos, tanto infracciones como delitos son consecuencia de la violación de las normas tributarias. La infracción se castiga con multa y el delito con pena privativa de la libertad. Tanto en uno como en otro se aplica el principio del non bis in ídem y de la culpa.
5.12.-INFRACCION TRIBUTARIA
Las leyes no definen las infracciones tributarias con precisión en el Titulo que trata “De las infracciones y delitos fiscales” en el Título IV del Código Fiscal de la Federación. Esta fue definida en el Código de Aduanas de 1952 como “Toda violación a un precepto de este código consiste en hacer todo lo que se prohíbe”.
O sea que la infracción puede ser definida como el incumplimiento a las mandas tanto sustantivas y formales que consiste en una acción u omisión y cuya consecuencia trae aparejada una sanción conforme lo establecen las normas jurídicas si lo contemplamos desde el punto de vista de lo que sería el principio de legalidad que exige que la conducta típica se encuentre descripta en la norma.
Según las normas de España en la Ley General Tributaria hace alusión a las acciones y omisiones voluntarias. En base a esto desarrolla una doctrina centrada en la culpa del accionar en lo que se refiere a las infracciones. Pero luego existieron modificaciones a la legislación española que introdujeron la simple negligencia. Algunos autores como Martínez Lago y García de la Mora señala que se pueden aplicar sanciones por haber incurrido en negligencia” motivo por el cual se puede afirmar que las leyes españolas se acercan al concepto de responsabilidad objetiva del Código Civil y a la responsabilidad que desarrolla la teoría del delito. [229]
Por lo tanto, la responsabilidad en las infracciones tributarias puede ser de daño y de peligro abstracto. Las primeras se refieren al incumplimiento de una manda desde el punto de vista sustantivo y la otra se refiere al incumplimiento de obligaciones de carácter formal. Como por ejemplo no notificar el cambio de domicilio fiscal. [230]
Estas infracciones no vulneran el bien jurídico, pero se lo coloca en peligro. O sea que si producen daño son graves y son simples si solo se trata de peligro.
5.13.-INFRACCIONES DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION
Estas son las siguientes:
Articulo 78 Omisión por error aritmético.
Articulo 79 No solicitar la inscripción al Registro de Contribuyentes o hacerlo en forma extemporánea.
Artículo 79 fracción II: No presentar solicitud de inscripción a nombre de un tercero cuando esté obligado a hacerlo o hacerlo en forma extemporánea.
Artículo 79 Fracción III: No presentar aviso de registro o hacerlo en forma extemporánea.
Artículo 79 Fracción IV. No citar clave del registro o utilizar una no asignada por la autoridad fiscal sin avisar, solicitudes, promociones y demás documentos presentados a las autoridades.
Artículo 79 Fracción V. Autorizar actos constitutivos de fusión, escisión o liquidación de personas morales sin inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes.
Artículo 79, Fracción VI. Señala otro domicilio fiscal en el registro.
Artículo 79 Fracción VII. No asentar o asentar en forma incorrecta el Registro Federal de Contribuyentes los socios en actos de asamblea.
Artículo 79. Fracción VIII. No asentar o asentar en forma incorrecta el Registro Federal de Contribuyentes en escrituras públicas.
Artículo 79 Fracción IX. No verificar la clave del Registro Federal de Contribuyentes.
Artículo 81. Fracción I. No presentar declaraciones, solicitudes y avisos con errores.
Artículo 81. Fracción II. Presentar declaraciones y avisos con errores.
Artículo 81 Fracción III. No pagar contribuyentes dentro del plazo salvo que el pago sea espontaneo.
Artículo 81 Fracción IV. No efectuar pagos provisionales de una contribución.
Artículo 81 Fracción VI. No presentar aviso de cambio de domicilio salvo que sea en forma espontánea.
Artículo 81. Fracción VII. No presentar información de las razones por las cuales no se determinó el impuesto.
Artículo 81. Fracción VIII. No presentar referencia los fabricantes, productores o envasadores y los datos requeridos dentro del plazo señalado.
Artículo 81 Fracción IX. No proporcionar información en el plazo.
Artículo 81 Fracción X. No proporcionar información relativa a los límites, respecto a la impresión de comprobantes.
Artículo 81. Fracción XI. No incluir en la solicitud de autorización todas las sociedades controladoras.
Artículo 81. Fracción XII. No presentar avisos al régimen de consolidación fiscal.
Artículo 81. Fracción XIII. No proporcionar información a quienes se les otorgaron donativos.
Artículo 81. Fracción XIV. No dar información de operaciones mediante fideicomisos.
Artículo 81. Fracción XV. No dar información sobre inversiones.
Artículo 81. Fracción XVI. No dar información sobre maquiladoras de exportación, empresas de comercio exterior.
Artículo 81. Fracción XVII. No presentar declaración informativa con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Artículo 81. Fracción XVIII. No proporcionar información de los contribuyentes sujetos a la ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.
Artículo 81. Fracción XIX. No presentar información de los controles físicos o volumétricos.
Artículo 81. Fracción XX. No presentar aviso cuando se deje de ser residente en México.
Artículo 81Fracción XXI. No estar registrado en el Registro Federal de Contribuyentes.
Artículo 81. Fracción XXII. No proporcionar información del interés real por créditos hipotecarios.
Artículo 81 Fracción XXIII. No informar de ventas a maquiladoras.
Artículo 81 Fracción XXIV. No proporcionar constancia de acuerdo con la ley de Impuesto sobre la Rentas.
Artículo 81 Fracción XXV. No contar con controles volumétricos.
Artículo 83 Fracción I. No llevar contabilidad.
Artículo 83 Fracción II. No llevar algún libro o registro especial que obligan las leyes fiscales.
Artículo 83. Fracción III. Llevar la contabilidad en forma diferente a las disposiciones que el Código Fiscal establece.
Artículo 83. Fracción IV. No hacer los asuntos correspondientes a las operaciones realizadas.
Artículo 83. Fracción VI. No conservar la contabilidad a disposición de las autoridades por el plazo que establecen las leyes fiscales.
Artículo 83. Fracción. VII. No expedir o no entregar comprobante de sus actividades cuando las disposiciones fiscales así lo establezcan.
Artículo 83. Fracción VIII. Microfilmar o grabar en diferentes ópticos documentación o información para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establezcan las disposiciones relativas.
Artículo 83. Fracción IX. Expedir comprobantes fiscales asentando nombre, denominación, razón social o domicilio de persona distinta a la que adquiere el bien o contrate el uso o goce temporal de bienes.
Artículo 83 Fracción X. No dictaminar los estados financieros.
Artículo 83. Fracción XI. No cumplir con los requisitos sobre los gastos indispensables y donativos y no expedir los comprobantes correspondientes.
Artículo 83. Fracción XII. No expedir o acompañar la documentación que ampare mercancías n transporte en territorio nacional.
Artículo 83. Fracción XIII. No tener una operación o no registrar el valor de los actos o actividades con el público en general en las máquinas registradoras.
Artículo 83. Fracción XIV. No incluir en el documento que ampare la enajenación de un vehículo la clave vehicular que corresponda a la versión vendida.
Artículo 83. Fracción XV. No identificar en contabilidad la operación con partes relacionadas con residentes en el extranjero.
O sea que si realizamos un análisis comparativo se puede apreciar que en México el derecho a interponer amparo al igual que algunos derechos sociales fueron reconocidos con antelación a la Constitución de 2014. El amparo no es una vía que permita reclamar cuando existe algún derecho fundamental vulnerado fue reconocido en el año 1916 durante la gestión de Porfirio Díaz y los límites cuantitativos en lo que a penas de multa se refiere es un límite exacto debido al conflicto y el proceso de paz llevado adelante con el grupo zapatista.
5.14.-ALGUNOS PROBLEMAS ACTUALES ACERCA DEL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Hoy día y debido a los escasos recursos el estado debe implementar una suerte de recursos con la finalidad de obtenerlos y por lo tanto y para poder cumplir con ese objetivo debe llevar adelante diversas actividades administrativas como es el sancionar los incumplimientos tanto materiales como formales. [231]
No obstante, lo cual y en razón del respeto de los derechos humanos de los contribuyentes y la seguridad jurídica[232] ello no es posible ya que los administrados se verian sometidos a un derecho administrativo de carácter sancionador.
5.15.-FUENTE DE INGRESOS. LOS TRIBUTOS
El tributo quedó inserto como símbolo de soberanía estatal y por eso es que puede decirse que si existe un estado entonces hay tributos. [233]
A lo largo de la historia existieron diversas maneras de tributación y hasta podemos afirmar que ha habido muchos conflictos sociales que se desataron a raíz de los tributos. Ellos estuvieron presentes en la Revolución de Estados Unidos, en la Revolución Francesa y también en la Declaración de los Derechos del hombre y el ciudadano. Pero antes de estos hitos también si nos remitimos a los tiempos de Juan sin Tierra y la revolución “la gloriosa”. En la Declaración de los derechos del Hombre y el Ciudadano en su artículo 13 se dispuso que el mantenimiento de la fuerza pública y los gastos de administración se deben sostener con una contribución común que debe ser repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades”. El articulo 14 decía:” Que todos los ciudadanos tienen derecho a verificar por sus representantes las necesidades de contribución pública, de vigilar su empleo y de determinar la cuota base de la recaudación y duración de la gabela”.[234]
Existió una lucha civil para poner límites a las potestades impositivas del estado. También por eso se puede afirmar que existe un origen tributario de los derechos humanos. Se centró el estudio acerca del surgimiento de los derechos humanos alrededor del Derecho penal pero no obstante lo cual si analizamos las grandes revoluciones se originaron alrededor del enojo o disconformidad social acerca de las acciones recaudatorias del estado. [235]
Los estados modernos se encuentran sostenidos por los tributos siendo esta una de las tantas fuentes de ingreso.
6. CAPITULO ESPAÑA
6.1.-DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR ESPAÑOL
El derecho administrativo sancionador de España carece de normas en la Constitución a diferencia que en México con un art. 115 que regula el derecho municipal y también como el 21 que regula los límites cuantitativos de las potestades sancionatorias de las autoridades municipales de España. [236]
Tampoco contiene reglas que establezcan sanciones para los servidores públicos y del Sistema Nacional Anticorrupción. O sea que las sanciones impuestas como consecuencia de las infracciones a los reglamentos como así también los que se imponen a los servidores públicos no se encuentran incorporadas al texto constitucional.
El derecho tributario y los derechos humanos en Europa[237]
Primero se debe empezar por definir que es el derecho tributario que se trata del conjunto de nociones jurídicas que regulan la recaudación, gestión y control de los tributos que le impone el Estado a los contribuyentes.
Es parte del derecho financiero, pero se focaliza en los ingresos que recauda el estado a través de los tributos.
Este derecho se origina en Roma a que este imponía cargas tributarias a los bienes y transacciones de los ciudadanos romanos, pero no seguía principios como el derecho actual que persigue la equidad y tampoco buscaba la redistribución de la riqueza para de esta manera cumplir con los derechos humanos y así dar comienzo a este tipo de regulación jurídica.
En el derecho tributario existen dos partes y que son el estado o sujeto activo y el sujeto pasivo que es el contribuyente.
El derecho tributario pertenece al derecho público especialmente al financiero. Sus normas son imperativas y no pueden ser negociadas por las partes. Según los principios de la equidad y puede establecer contribuciones que son obligatorias por ley.
Establece sanciones y multas a los contribuyentes que no cumplen con las obligaciones tributarias.
6.2.-ALGUNAS CUESTIONES ESPECÍFICAS DEL DERECHO ESPAÑOL Y LOS DERECHOS FUNDAMENTALES
El derecho administrativo sancionador puede definirse como un derecho especial que surge de privilegios existentes a favor de la administración pública y los ciudadanos. Entre ellos existe la potestad de poder imponer sanciones a los ciudadanos siempre que se encuentren tipificadas en una ley.
El derecho penal es la rama del derecho que establece que conductas son delitos y las penas que corresponde a los que les infringen las normas. Existe una relación íntima entre el derecho administrativo sancionador y las normas penales y esto lo podemos ver si observamos la jurisprudencia en este sentido.[238]
Del estudio de la Constitución Española de 1992 se derivó en “Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas” y del “Procedimiento Administrativo o Común” La ley 30 de 1992 fue derogada por la ley 40 de 2011. El estado ofrece una serie de garantías a favor del ciudadano en los procesos que lleva adelante la administración que sean similares a las que ofrece la justicia en los procesos penales. Tanto como un derecho como en el otro el estado ejerce el Ius puniendi.
El origen de ambos derechos es diferente y también en torno a estas cuestiones existen diferentes posturas doctrinarias al respecto. Es necesario en primer lugar establecer cuáles son los puntos en común entre el derecho administrativo sancionador y cuál es la diferencia entre ambos. En qué aspectos infieren uno sobre el otro y cuáles son los principios aplicables o principios rectores de esta disciplina. [239]
Los cambios legislativos que deberían realizarse estuvieron paralizados durante la dictadura franquista que dio prioridad a las potestades sancionadoras de las administraciones por encima de los derechos fundamentales que fueron vulnerados durante este período. Durante este tiempo rigió la “Ley de Orden Público” de 1959. Por otro lado, existió la Ley de Procedimiento Administrativo que carecía de forma sustantiva y que por lo tanto era insuficiente. Esta norma se centró en algunos trámites específicos y por lo tanto las carencias normativas debían de ser suplidas por la jurisprudencia. No obstante, lo cual como el poder judicial no se encarga de legislar era imposible proveer al sistema con normas supletorias que fueran necesarias.
Durante ese lapso de tiempo podían privar de la libertad a un contribuyente, no existía el principio del non bis in ídem y por eso había duplicidad de procesos, no existía el principio de la veracidad y podía ser encarcelado sin pruebas.
La Constitución Española estableció límites que reglaban al derecho administrativo y consagró el principio de reserva de ley (el artículo 25 CE). Los límites al accionar de la administración están legislados en la sección de “Derechos Fundamentales y Libertades Públicas” (Sección 1era. Del Capítulo II del Título I). Los principios básicos del derecho administrativo sancionador se encuentran en los artículos 25.1 y 24.1.
Artículo 251: Nadie puede ser considerado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituya delito o infracción administrativa según la legislación vigente en aquel momento.
Artículo 24.2: Asimismo todos tienen derecho al juez ordinario predeterminado por la ley a la defensa y a la asistencia letrada a ir informado de la acusación formulada contra ellos, o un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismo, a no confesarse culpable y a la presunción de inocencia”.[240]
En la Constitución se recogen los principios del derecho penal y los rectores del derecho administrativo sancionador. Es por eso que la jurisprudencia del tribunal aplicó estos principios al derecho administrativo sancionador. Esto se observa en la sentencia Nro. 5891989 que es una fuente muy importante conforme lo establece el artículo 1.1 del Código Civil aprobado por el Decreto de 1988, la costumbre y los principios generales del derecho.
Todos estos principios rectores al ser incorporados a la Constitución hacen que sean convertidos en Derechos Fundamentales. Esto fue así en la sentencia 18/1988 y luego en la sentencia 5891989 ratificada.
También está regulado por el convenio para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales de Roma de 1950 y a España se refiere en el artículo 6 cuando habla acerca de un proceso equitativo. Que dice “Toda persona tiene derecho a ser oído equitativa y públicamente y dentro de un plazo razonable por un tribunal independiente e imparcial, establecido por ley, que decidiera los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre fundamento de cualquier acusación penal dirigida contra ella. Las sentencias deben ser pronunciada públicamente , pero el acceso a la sala de audiencia puede ser prohibida a la prensa y al público durante la totalidad o parte del proceso en atención a la moralidad, del orden público o de la seguridad nacional en una sociedad democrática, cuando los intereses de los menores o la protección de la vida privada de las partes en el proceso así lo exijan o en la medida que se vea considerado estrictamente necesario por el tribunal, cuando en circunstancias especiales la publicidad pudiera ser perjudicial para los intereses de la justicia”.[241]
Toda persona acusada de una infracción es considerada inocente hasta que su culpabilidad sea declarada. [242]
Los Derechos del acusado
Ser informado en breve plazo en una lengua que comprenda y en forma detallada acerca de la naturaleza y causa de la acusación formulada contra el a disponer del tiempo y de las facilidades necesarias para la preparación de su defensa.
Defenderse por sí mismo o ser asistido por un defensor que alija si carece de medios será asistido por un defensor de oficio cuando así lo exija la justicia.
Interrogar a los testigos que declaren en su contra obtener la citación de aquellos que declaren a su favor.
A ser asistido por un profesional traductor en caso de no saber el idioma.
Respecto a los Derechos humanos la constitución española hace referencia en su artículo 10.2 “las normas relativas a los derechos fundamentales y a las libertades que la constitución reconoce se interpretan de conformidad con la declaración universal de los Derechos humanos y los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados en España”
Se respetan los tratados, pero las normas referidas al Derecho Administrativo Sancionador serán superiores los del Convenio Europeo de Derechos Humanos”
La Ley de Procedimiento Administrativo 39/2015 que regula como debe ser el proceso a seguir y es una norma estatal y esta dedica un Capítulo I a “Principios Materiales de la Potestad Sancionadora” y en su Capítulo II para los principios del procedimiento administrativo sancionador en lo formal.
6.4.-TRIBUTOS
Son la mayor fuente de ingresos del Estado y es un aporte dinerario que se lleva adelante a la administración pública y que es establecida por la ley. Esto significa que existe una ley que establece en que supuesto factico el contribuyente se encuentra obligado a pagar como por ejemplo nosotros que tenemos la ley 11683 y también los Código Fiscales de las diferentes Provincias que conforman una República Federal y que cuenta con 3 niveles de gobierno. [243]
6.5.-IMPUESTOS
Que gravan aquellos actos que significan alguna exteriorización de la capacidad contributiva como por ejemplo la compra de un automóvil.
6.6.-TASAS
Son aquellas que se aplican por la prestación de un servicio o por ejemplo por la utilización de un espacio público en forma privativa. Ejemplo un restaurante que amplía su negocio colocando mesas en la vereda.
6.7.-CONTRIBUCIONES ESPECIALES:
Es la realización de obras públicas que generan un beneficio o que aumentan al valor de sus bienes. Ejemplo; Un asfalto que aumenta el valor de la propiedad.
6.8.-PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Principio de la Capacidad Económica: Cada contribuyente participará de los tributos de acuerdo a su capacidad contributiva lo que garantiza la igualdad.
Principio de Progresividad: Significa que a medida que crezcan sus recursos económicos debe aumentar sus cargas económicas para el sostenimiento del Estado.
No confiscatoriedad: Habla de la imposibilidad de que el tributo observa una parte substancial de la riqueza y que se vea privado de ella.
Legalidad: Los tributos deben estar establecidos por la ley para que se conozcan.
Existe una diferencia entre el derecho tributario y el derecho fiscal. El derecho tributario es la regulación de los tributos que se impone a los contribuyentes. En cambio, el derecho fiscal regula todos los ingresos que tienen el estado y no solo los tributos.
Las constituciones locales mexicanas exigen a los poderes del estado que los impuestos no se hicieran en forma discrecional ni descontrolada.
Es la doctrina que se ocupó del origen penal de los derechos humanos y del origen tributario de ellos. Esto se debe a que los grandes movimientos sociales tuvieron sus orígenes en la acción recaudatoria por parte del Estado. Por eso las normas que afectan los patrimonios se tratan primero en la Cámara de diputados donde se encuentra representado el pueblo de la nación. En este ámbito y desde su origen fue que los derechos humanos se reconocieron para así poder controlar las intromisiones del Estado en las libertades de las personas.
Las sociedades le solicitaron al Estado que garantice la educación, la cultura, la salud, luego el medio ambiente adecuado. Los derechos humanos se hicieron cada vez más inclusivos y hay día es el eje constitucional de la Carta Fundamental de los Estados.
O sea que a medida que surgían distintas disciplinas como por ejemplo el derecho laboral ahí hubo nuevos derechos humanos a partir de los derechos con que debe contar cada trabajador como los que existen en el art. 123 Constitución Federal para los grupos agrarios y los derechos básicos q2ue se encuentran en el artículo 27 CF.
No obstante, lo cual se presenta una cuestión cuando surge una disciplina como el derecho tributario sancionador. Es necesario determinar qué tipo de derecho humano debe aplicarse a esta disciplina.
6.9.-JUSTIFICACION Y NATURALEZA JURIDICA DE LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS:
En México siempre se consideró natural que la administración tuviera facultades sancionadoras. Esto es así en todos los niveles de gobierno: tanto de la autoridad municipal, tribunales de justicia y luego surgirá más adelante la responsabilidad de los servidores públicos. Como en la Constitución de 1917 legitimó la existencia de la facultad sancionadora de la administración en los siguientes artículos 14, 16, 21, 22, 31, fracción IV, 109, 113 y 115). Así es cómo surge el poder de policía en cabeza de los ayuntamientos. [244]
Existen tres tesis en cuanto a sanciones si se toma en cuenta en los niveles de gobierno. Esto está reconocido en la ley, en la doctrina y en la jurisprudencia.
- La primera tesis se funda en que las tres potestades son la consecuencia del poder de policía. Esta postura fue perdiendo adeptos con el correr del tiempo.
- Existe otra posición que sostiene que la potestad sancionadora judicial es la original y de allí devienen las restantes y que esto surge del art. 21 Constitución Federal. Esto significa que la Constitución solo avala las sanciones de origen penal y que las demás son complementarias. Esta teoría cayo en desuso y existen quienes avalan la teoría del Ius Puniendi en la CSJN
- La tercera reconoce la autonomía de las facultades sancionadoras.
6.10.-DIFERENCIAS ENTRE EL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR Y EL DERECHO PENAL
En este punto se analizará cómo se puede ver la relación existente entre el derecho administrativo sancionador y el derecho penal. Ambos derechos son manifestaciones de un mismo sistema jurídico mientras que uno de ellos se refiere a faltas municipales en el otro caso se trata de fraudes fiscales. Las tendencias en políticas criminales se orientan hacia un incremento de los niveles de punibilidad y que se trate en su mayoría de delitos de carácter económicos. Esto supone la existencia de un derecho administrativo de carácter sancionador. En estos casos se acudió al derecho penal cuando no es necesario. Muchas veces se piensa que se sanciona administrativamente cuando el hecho es menos grave y cuando es más gravoso se aplica la ley penal. Pero esta división entre ambas no es tan nítida. E principio se piensa que se busca proteger un bien jurídico como la hacienda pública. Pero la teoría en lo que se refiere al bien jurídico protegido también es difusa toda vez que la jurisprudencia realizó diversas interpretaciones en cuanto a estas cuestiones La administración tributaria para lo que excluye las infracciones de carácter formal y la negligencia el que toda la comunidad se abstenga de realizar determinadas conductas+ a través de sus normas lo que hasta el momento fue muy poco éxito. La administración tributaria ejerce una política fiscal que coincide con finalidades políticas criminales como un modo de ejercicio de la soberanía, pero también desarrolla el fin de recaudar tributos. Para esto cuenta con Códigos Fiscales o normas que son propias y que son diferentes a las que se suele utilizar en materia penal.
En el medio de ambas posturas existe una zona de grises que es conflictiva y cuyas posturas son cuestionadas tanto desde el punto de vista penal como también desde el tributario. A esto debe adicionarse que se le asignan un papel que corresponde al derecho administrativo sancionador al derecho penal tributario. [245]
Los órganos administrativos deben reunir pruebas lo que le plantea muchas complicaciones al Ministerio Público fiscal al momento de probar la responsabilidad penal en el ámbito tributario. No obstante, lo cual debe ponderarse que se trata de pruebas que aporta la acusación que es una de las partes del proceso y que estas pueden ser desvirtuadas por la defensa en el marco del proceso. [246]
Se establece hasta por cansancio que el bien jurídico protegido es el mismo y que corresponde a un derecho administrativo sancionador o derecho penal tributario según el grado de ataque o sea que la infracción administrativa no se llevó a un ámbito de aplicación penal por utilizar el principio de última ratio. O sea que depende del monto si el tratamiento es penal o administrativo. Lo que implica que no existen diferencias en lo sustantivo, pero se puede afirmar la existencia de una cuestión cuantitativa.
Los principios y fundamentos del derecho tributario no siempre son el mismo. Es más, es muy difícil que coincidan ya que ambos derechos no resguardaban un mismo bien jurídico.
Las infracciones y sanciones tributarias a través del derecho administrativo sancionador no pueden imponer penas privativas de la libertad y solo pueden imponer multa y muchas veces llegar a acuerdos que impiden la celebración de los juicios orales. Esto hace que le teman más a una sanción pecuniaria que a una penalidad.
6.11.-TRATADO MULTILATERAL PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION EN ESPAÑA
Se celebró en París y se trata de un convenio multilateral a nivel mundial que se llevó adelante para así prevenir la erosión de las bases imponibles y la elusión fiscal perpetrada por las grandes multinacionales. De esta manera y como herramienta es la actualización de muchos convenios bilaterales para de esta manera evitar la doble imposición.
Por ejemplo, incluye el convenio suscripto con Reino Unido y que incluye la zona de Gibraltar.
Este instrumento incluye un total de 39 artículos. En este instrumento se refería a 88 convenios incluidos en diversos convenios bilaterales Esto se encuentra instrumentado en siete partes distintas que son las siguientes:
Ámbito de aplicación e interpretación de términos.
Uso abusivo de convenio.
Mecanismos híbridos.
Elusión artificiosa es también permanente.
Mecanismos de resolución de conflictos.
Arbitraje.
Disposiciones finales.
Es una norma flexible ya que los Estados pueden elegir que normas serían las que adoptarán y también cuales convenios multilaterales serán modificados para así ser adaptados a las condiciones económicas y financieras actuales. [247]
Esto demuestra un compromiso de España con el proyecto BEPS. Formularon las reservas contra aquellas empresas que no adoptan reglas claras de transparencia o aquellos que tienen doble residencia para de esta forma evitar la elusión mediante el abuso indeterminado de convenio. Reconoce que salvo las excepciones previstas en los convenios un estado puede gravar a sus residentes. Puede también el Estado suscriptor instar los mecanismos amistosos para la resolución de conflictos que puedan surgir y en la medida que no hayan arribado a un acuerdo. Cuando en estos procedimientos amistosos no se llegue a un acuerdo existe una instancia de arbitraje. España excluye de estos procesos a aquellos que hayan sido sujetos de alguna resolución judicial o administrativa como medida anti abuso. Las disposiciones finales hablan acerca de que ordenamiento será aplicable, como se contarán los plazos y otras cuestiones de carácter general. [248]
6.12-PRINCIPIO DEL NON BIS IN IDEM
Para evitar violar este principio se paralizaba el proceso sancionador, pero también el de liquidación y cobro lo que afecta las finanzas estatales, sin perjuicio de lo cual me remito en honor a la brevedad a lo que con respecto a este asunto trate con antelación.
6.13.-JURISPRUDENCIA DE LA COMUNIDAD EUROPEA
En materia de tributación debería existir certidumbre jurídica. O sea que esto significa que las normas tributarias deben respetar las mandas de la Constitución Nacional. En nuestro país esto no sucede que todas las normas se ajusten a los principios rectores de las mandas constitucionales. Significa que debe respetar los principios materiales de la justicia constitucional.
Si se analizan las tributarias a la luz de la Constitución se puede observar que muchas veces estos límites que existen entre ambos aparecen muy difusos y por eso esta la necesidad de armonización en los tres niveles de gobierno.
Estos límites exactos tampoco son tales en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, falta de definiciones en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea al punto tal que no incluya el derecho fundamental de la propiedad privada que es indispensable desde el punto de vista de los derechos humanos. Este es un derecho del que el contribuyente no puede verse privado.
En el sistema constitucional actual podemos observar cual serían los lineamientos a la luz de la jurisprudencia en lo que a esta materia se refieren. También existe la vía recursiva para tratar muchos de estas cuestiones como por ejemplo las aduanas habida cuenta los criterios de transversalidad actual y los nuevos criterios de soberanía.
Hoy día en un estado democrático debe contar la constitución los principios rectores del derecho tributario y aquellos que fueron reconocidos por la jurisprudencia. Puede también suceder que algunos estados no detallan en forma explícita estos derechos, pero no obstante lo cual los tribunales lo pueden deducir a través de los derechos implícitos como por ejemplo en sentencias del Tribunal Constitucional Alemán.
La construcción proporcional que realizó España respecto al principio de no confiscatoriedad ya que el mismo es muy importante para interpretar el concepto de propiedad privada. En España este concepto se encuentra en la Constitución. Aunque existen normas que establecen la función social de la propiedad también hay un límite a la potestad punitiva del sistema fiscal porque es menester evitar un exceso de punición que vaya más allá de los límites constitucionales. La propiedad es privada y hacerla pública significa desvirtuar el concepto de propiedad a la luz de nuestra Constitución Nacional.
Este asunto no se solucionó en la Unión Europea con el proyecto de Constitución tampoco lo hizo el tratado de Lisboa. Los impuestos de la Unión son indirectos esto genera un problema si hubiera que realizar algún tipo de deducciones ya que suele ser difícil y generalmente son trasladados.
Los impuestos de la Unión son aquellos que son de titularidad estatal y armonizada y no a los impuestos de aduana. O sea que se debe modificar los principios de justicia tributaria que deben regir en armonización. De esta manera se ajustaría a los derechos fundamentales. En Europa existe la Convención Europea de los Derechos Humanos. También existe el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
6.14.-ALGUNAS LAGUNAS JURIDICAS
Existen algunas cuestiones que no pueden plantearse en el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y estas se tratan de normas de los países miembros que no fueron armonizadas. Y de esta manera se ve vulnerado el derecho a la propiedad privada.
El principio de no confiscatoriedad se ve vulnerado debido a la gran cantidad de impuestos indirectos como por ejemplo el impuesto al valor agregado para la compra de autos que no se encuentra armonizado. Esto hace que existan impuestos indirectos no solo en la Unión Europea sino también dentro del ámbito territorial y de su competencia de los estados miembros.
Pero los países como por ejemplo España con políticas económicas liberales a partir del año 2011 impulsaron tributos como por ejemplo el impuesto a la Renta respecto de las personas físicas y así poder disminuir los impuestos indirectos.
O sea que en materia tributaria incide la política tanto a nivel interno como también las establecidas a nivel regional. En el ámbito interno rige el derecho constitucional y en el ámbito internacional los derechos fundamentales y también la propiedad privada
No es necesario tampoco ser redundante en cuestiones conocidas acerca de cómo incide el derecho y jurisprudencia de la Unión Europea en los ordenamientos jurídicos nacionales de los estados miembro. Cuando las normas constitucionales de los estados colisionan con las de la Comunidad en lo que a Derechos Fundamentales se refiere. En ciertas constituciones permite que algunas cuestiones queden sometidas al ámbito de la jurisdicción comunitaria
Esto es un problema si existen asuntos que chocan entre lo que es la Constitución Comunitarias la Constitución local o Nacional. . La Unión Europea va ampliando los derechos fundamentales por medio de su jurisprudencia emanada del tribunal de justicia y también por medio del derecho originario. Hay que ver la posibilidad que un derecho fundamental se encuentre reconocido en una constitución Nacional y no en la Comunidad Europea o viceversa.
Pueden existir impuestos extra fiscales por medio de los cuales se busque reducir las actividades lesivas para el medio ambiente, salud o cualquier bien protegido en la Constitución. Los impuestos extra fiscales también tienen fines de recaudación. Son impuestos donde el legislador tributario encuentra muy difícil dejar de lado su función de recaudador de impuestos. Muchos de estos impuestos se vinculan a cuestiones gravadas ante la existencia de los órganos comunales y esto hace que exista una tolerancia en las leyes tributarias que los regulan.
Si a esto le adicionamos que al momento de buscar armonizar los tributos fiscalmente en vez de buscar un fin extra fiscal procura regular la libre competencia comercial, esta cuestión se ve mucho más compleja.
Ahora si bien los fines son extra fiscales pero no obstante ello debe ajustarse a la justicia tributaria.
7.-DERECHOS HUMANOS Y TRIBUTOS
7.1. INTRODUCCION
La Corte Interamericana trata algunas cuestiones referidas a la tributación en diferentes fallos sentando así jurisprudencia. No obstante, lo cual no habla acerca de los derechos de los contribuyentes pese a que muchas legislaciones si tratan el llamado estatuto del contribuyente. Pese a ello concluye por abordar estas cuestiones al tratar otros asuntos que inciden en lo tributario. [249]
Entre los derechos humanos y los tributos existe una cierta tensión, ya que estos últimos financian a los primeros o sea los tributos se puede decir que son el precio que pagamos por los derechos humanos que surgen de nuestra Constitución.
Esta cuestión se aborda desde un punto de vista de los derechos fundamentales y de los derechos constitucionales en materia tributaria. Otra forma de abordaje es la limitación a las potestades tributarias a través de los principios formales y materiales de la tributación como por ejemplo reserva de ley en materia tributaria exclusión de la discriminación arbitraria y fue a partir de ella que se generó la idea de justicia tributaria o derechos humanos en materia de tributos.
También existen los derechos humanos vinculados a los procesos judiciales como por ejemplo el debido proceso y el derecho a la tutela judicial efectiva.
Estas cuestiones generalmente fueron entendidas desde la órbita de los derechos humanos en la visión europea. Los temas centrales son la no discriminación, los procedimientos y el derecho de propiedad.
Otro aspecto es la tributación internacional y el derecho internacional de los derechos humanos con la finalidad de evitar la doble imposición de tributos, o los convenios multilaterales o bilaterales para evitar esa práctica y el cruzamiento de información para prevenir la evasión o elusión impositiva.
Hay diferentes trabajos que destacan el problema de la pobreza, otros buscan encontrar en los derechos humanos la fundamentación de los sistemas tributarios, otros cargaron las tintas en la elusión de tributos, también en las dificultades en los estados con subdesarrollo para la obtención de los recursos que permitan la financiación de los Derechos Humanos.
La aplicación de los derechos humanos en materia tributaria debe ponderar tanto lo internacional como también las normas aplicables en forma jurisdiccional.
Las convenciones Internacionales no hacen injerencia a los derechos humanos de los contribuyentes. No obstante, lo cual hay quienes se equiparán por la vulneración al derecho a tener un juicio en un plazo razonable. Dentro de estos acuerdos de cooperación es que se recibió información fiscal en el “Caso Falciani” también en base a estos intercambios de información que fueron perseguidos por el Fisco los residentes que evadieran las obligaciones tributarias. [250]
Existieron reclamos por el respeto a no ser obligado a declarar en contra de sí mismo
7.2.-TUTELA JUDICIAL EFECTIVA. ACCESO A LA JUSTICIA. TASA DE JUSTICIA
7.3.-CANTOS VS. ARGENTINA
Este señor manejaba un grupo empresario en la Provincia de Santiago del Estero. La ley General de Rentas de Santiago del Estero realizó una determinación de oficio con base presunta y respecto al impuesto de sellos realizó un allanamiento en la dependencia administrativa del grupo empresarial en el año 1970. El contribuyente accionó para ejercer su derecho de defensa.
Se llevaron gran cantidad de libros y documentación sin realizar inventario alguno lo que causó perjuicio económico. Este señor sufrió diferentes persecuciones y hostigamientos y hasta fue detenido. Los amparos fueron rechazados. La Corte Suprema de Justicia de la Nación Dictó sentencia donde fue condenado en costos y tasas judiciales.
Esta sentencia fue revisada por la Comisión Interamericana de Derechos Humanos que puso su atención en el accionar de la justica. Donde determinó que los estados no deben poner trabas contra aquellos que acuden a los jueces. En este punto se refirió tanto a los derechos convencionales como también los constitucionales.[251]
En este caso se determinó que en algunos casos la tasa de justicia limita el acceso a la justicia pese a que los órganos judiciales expresaban que el monto era proporcional a su demanda.
Por lo tanto, existieron violaciones por parte de Argentina de los derechos consagrados en los arts. 8 y 25 del artículo de la Convención Americana de los Derechos Humanos.
7.4.-PRINCIPIO DE INTANGIBILIDAD
Se habló de los principios de integridad e intangibilidad de la indemnización estará exento de impuesto existente o de aquel que pueda legislarse en el futuro. Esto sin que la sentencia implique ninguna manda para el estado condenado. Este principio se aplicó en el caso FURLAN contra Argentina. Esto no significa que los estados deban modificar su sistema de tributos.
7.5.-SUAREZ ROSERO VS. ECUADOR
Fue en el año 92 cuando Suarez Rosero fue detenido en flagrancia en el marco de la operación “ciclón” que tenía la finalidad de desarticular una red de narcotráfico. No contó con abogado en el interrogatorio y se desestimó el habeas corpus. Se dictó sentencia condenatoria por encubrimiento del delito de tráfico de estupefacientes y fue condenado a 2 años de prisión y multa.
La Corte Interamericana de Derechos Humanos ordena pagar una suma de dinero a favor de la víctima y su familia y que la misma esté exenta de impuestos y que el destino que le dé a estos fondos tampoco estaría gravado. [252]
Respecto a los honorarios dispone que una vez recibidos los mismos y ya ingresados al patrimonio pueden estar sujetos a impuestos.
7.6.-CASO BARNA CONTRA PANAMA
Se trata del despido de empleados públicos y dirigentes sindicales que participaron de las protestas. Esto fue por ser declarados cómplices de una asonada militar. El estado no cumplía con la sentencia ya que resolvió utilizar criterios oscuros para efectuar la liquidación y además no dio a conocer los mismos. Exigían para pagar la indemnización la renuncia a la realización a efectuar nuevos reclamos. Determino que estas sumas estaban sujetas al impuesto a la renta. No pago los aportes previsionales, no abono la indemnización por despido.
Que conforme la jurisprudencia los pagos dispuestos están exentos de todo impuesto o gravamen.
El tribunal ordena los pagos a 270 personas y sus derechos habientes no pueden ser gravados por tributo alguno conforme ya lo expresara en forma conteste.
7.7.-CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. SOLVE ET REPETE EN EL MARCO DEL PACTO DE SAN JOSE DE COSTA RICA
Este adagio latino se refiere a la exigencia de los fiscos ,que primero debe proyectarse la deuda para después poder cuestionar en sede administrativa la legitimidad de una determinación de oficio.
Esto significa que para poder discutir la procedencia de una pretensión fiscal se exige en forma previa dar cumplimiento al pago. Este es el único medio que se puede realizar una impugnación de la determinación realizada por la administración tributaria.
Este principio fue una creación pretoriana en que el contribuyente en carácter de parte actora podía cuestionar una determinación. Su origen es en tiempos de la República Romana e invirtió la carga de la prueba en el proceso y el contribuyente podía obtener la declaración de legitimidad de una deuda que pretendía cobrar el fisco. Esto luego fue reconocido en tiempo del imperio y con posterioridad a la caída del imperio romano se aplicó en las normas jurídicas italianas. Este procedimiento se llamó contencioso administrativo y desde ese lugar se impuso en otros países.
Nuestro país lo reconoció en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y luego lo incorporó en la ley 11683. Pese a todo ello y mediante la ley 15265 se creó el Tribunal Fiscal que logró una menor cantidad de juicios. Las Provincias en sus códigos fiscales cuentan con este instituto. Se debe recordar que en materia de tributos la República Argentina cuenta con tres niveles de gobierno. También regulan estas cuestiones las normas contencioso -administrativa y han sido muy exigentes y así pedir el pago previo del tributo. Esto no solo era requisito para poder acceder a la justicia, sino que también lo era en sede administrativa. [253]
Luego con la reforma Constitucional del año 1994 el Pacto de San José de Costa Rica adquirió rango constitucional al incorporarse al artículo 75 inciso 22 de la Constitución Nacional. Este instrumento internacional en su artículo 8 apartado I exige la necesaria intervención de un juez o un tribunal competente, independiente o imparcial, que asegure a los contribuyentes la discusión de cuestiones fiscales ante ese órgano para así obtener una respuesta frente a los agravios irreparables que le provoquen los pronunciamientos de la administración tributaria y así garantizar la tutela judicial efectiva del contribuyente.
El derecho fundamental del contribuyente a solicitar la intervención de un juez para así zanjar cuestiones de índole fiscal. Así quedó plasmado en el texto constitucional el derecho de revisión de los actos de la administración pública. Esto fue materia de debate y generó mucha jurisprudencia ya que corrió mucha tinta para debatir este asunto.[254]
7.8.-NATURALEZA JURIDICA
Existen muchas teorías que buscan establecer la naturaleza jurídica y fundamento de estas instituciones.
7.9.-TEORIA DEL PRIVILEGIO
Considera que es una prerrogativa fiscal ya que se trata de una práctica política de los estados. Que como el estado reúne recursos para cumplir con las políticas públicas que son necesarias. El tributo es el precio de los derechos humanos y que por lo tanto no debe ser entorpecido en esta tarea. Deja de lado los problemas de índole sustantivo que puedan afectar a los contribuyentes de origen tributario para centrarse en la actividad financiera de reunir los recursos necesarios para la implementación de sus políticas públicas.
7.10.-TEORIA DE EJECUTORIEDAD
Esto es una derivación de la presunción de legitimidad. O sea, de la facultad con que cuenta el fisco. El acto administrativo como título ejecutivo. Esto es porque el contribuyente y fisco no están en un pie de igualdad debido a la necesidad de percibir que tiene el Estado para así obtener recursos para la implementación de políticas públicas y sustentar el aparato estatal. [255]
En esta postura se enrola Dino Jarach y Rafael Bielsa que afirman que el principio de ejecutoriedad. Esta posición se deriva del derecho administrativo. No obstante ello existen posturas tributarias como la de Achilla Donato Giannini que dice que nada tiene que ver con las posturas anteriores y disiente al afirmar que el contenido normativo y las consecuencias que se deriven nada tiene que ver con los principios del derecho administrativo y es para evitar que el particular en el marco de un juicio pida la tutela de su derecho sin el pago del tributo y de esta manera ejercer presión sobre el contribuyente obligando a cumplir en tiempo y forma la obligación que resulte del acto administrativo.[256]
Hay autores que consideran que se trata de una medida protectora de carácter financiero. Busca proteger la recaudación y es una valla para los contribuyentes de mala fe y de este modo impide y desalienta a la litigación sin motivo que entorpece la recaudación de los tributos según la visión de Benvenuto Griziotti[257]
Existen diversos pensamientos. Resulta muy difícil poder esbozar una doctrina con el fin de justificar esta prerrogativa. Esto se debe a que la recaudación de tributos se maneja políticamente ya que es el modo en que el Estado ejerce su soberanía a través de la recaudación impositiva y la redistribución de esos recursos mediante la Ley de Presupuesto.
Por eso se procura impedir que estas demandan causen dificultades y atrasos en los pagos que debe efectuar el contribuyente.
Existe quien considera que este privilegio del Fisco no tiene sustento y las grandes legislaciones mundiales ya abandonaron este principio ya que el mismo se encuentra en pugna con los derechos constitucionales. En esta última postura es en la que abonaba el doctor José Osvaldo Casas [258]
7.11.-SOLVE ET REPETE Y JURISPRUDENCIA
Este asunto fue muy debatido y esto se refleja en la jurisprudencia en torno al mismo. Este instituto se justifica desde el punto de vista político y la necesidad de los estados de percibir tributos. Esto es así ya que el apelante o contribuyente interpone el recurso extraordinario frente a la posición del estado provincial en materia fiscal. Este último procura el pago del tributo para así pueda cuestionar la misma.
En los primeros tiempos esto tiene la incidencia de impedir el acceso a la justicia. No se analiza este instituto desde el punto de vista constitucional, sino que se cargan las tintas en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación puede revisar mediante el recurso extraordinario las sentencias de los fiscos provinciales que controlan con sentencias no firmes en la Suprema Corte de Justicia Provincial o Supremo Tribunal de Justicia.[259]
Frente a esta situación la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene los llamados casos de excepción. Se puede mencionar entre ellos “LIVORNO SRL C/ DIRECCION DE VINOS” y “VIÑEDOS EL GLOBO LTDA SA”.
En estos se realizó un análisis constitucional del principio “solve et repete”. En estos se pronuncian sobre la validez general pero que la misma no es absoluta. Esto debe ceder cuando existe una verdadera desproporción entre el pago previo en relación con la capacidad contributiva. Ya que esto puede dar por tierra con sus derechos constitucionales e implicar una desproporción con sus bienes. La parte debe probar su carencia de recursos económicos y esta no debe ser por su culpa. Esto no debe tener por fin la desaparición de sus bienes y tampoco la persecución del recurrente (Caso CANTO C/ Provincia de Santiago del Estero)
Hasta ahí era que aplica la Constitución Nacional en su artículo 18. Luego en la etapa siguiente es con posterioridad a la suscripción del Pacto de San José de Costa Rica en el año 1984 (ley 23054) que se produce el fallo EKMEKDJAN MIGUEL C/ SOFOVICH donde le dio prioridad al tratado. O sea que a partir de ese momento también debía realizarse el control de convencionalidad.
En el año 1989 en los autos “MICROBUS BARRANCAS DE BELGRANO SA” la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció por la constitucionalidad del SOLVE ET REPETE ya que el pacto nada dijo a este respecto y el recurrente tampoco alegó imposibilidad de pago debido al monto excesivo del mismo.
Por lo tanto, esta exigencia es compatible con la Constitución Nacional y con la Convención. Esto significa que quien pretende impugnar al solve et repete debe alegar y probar que el monto excesivo del tributo le impide el ejercicio de sus derechos constitucionales.
En la etapa siguiente es con la reforma constitucional del año 1994. En los fallos siguientes, a saber: EXPRESO SUDESTE SA C/PROVINCIA DE BUENOS AIRES” del año 1991 en “CADESA COOPERATIVA DE TRABAJO LTDA C/DGI” la Corte Suprema de Justicia se pronunció en idéntico sentido que en “Barrancas de Belgrano SA” donde expresó que la única validez constitucional del solve et repete es cuando la parte no dispone de recursos para solventar ese gasto y que esa carencia no es por su culpa. Esto debe traducirse en falta de acceso a la justicia o en desmedro del derecho de igualdad.
A partir de allí tanto las autoridades judiciales como cualquier autoridad pública deben realizar el control de convencionalidad.
La Corte Interamericana sabe que los jueces deben aplicar la ley. Pero cuando un estado suscribe un compromiso internacional su incumplimiento acarrea responsabilidad y los jueces son obligados ya que son parte de un órgano de poder del Estado. Las leyes que contrarían el espíritu de la convención deben carecer de efectos jurídicos.
En los casos “GIBELCO SRL C/AFIP” “RHE C/AFIP” y “ORIGENES C/AFIP”. En el primero la contribuyente pretende entregar una garantía real a los efectos de cumplir con el solve et repete. En este se fundó en que el solve et repete es la garantía a fin de evitar que el deudor se insolvente con la finalidad de eludir los compromisos a su cargo. Por ese motivo aceptó la caución real.
Por lo tanto, se encuentra vigente el solve et repete y se busca procurar el pago del tributo para así evitar prorrogar el pago del tributo para de esta forma evitar el solve et repete.
7.12.-TUTELA JUDICIAL EFECTIVA
Se trata del derecho del contribuyente a acceder a tribunales independientes a fin de hacer efectivas los derechos consagrados en la Convención Americana de Derechos Humanos. De acuerdo a este instrumento sus derechos son los siguientes:
- A ser oído con la debida garantía.
- Proceso en un plazo razonable.
- Ser juzgado por un juez independiente e imparcial establecido con antelación a la ley.
Esto significa que puede acceder a los órganos judiciales sin tener obstáculos en el acceso a la justicia o en los órganos de la administración y que las autoridades administrativas pueden ser controladas por la justicia. Como por ejemplo en el caso “PALACIOS Narciso vs. ARGENTINA”.
Este principio tiene un contenido constitucional muy amplio como, por ejemplo:
- Ir a los Tribunales y obtener una sentencia.
- Instancia judicial ordinaria y control judicial de la actuación en sede administrativa.
- Juez natural e imparcial.
- Elimina trabas que impidan el acceso a la justicia.
- Consagración del principio “in dubio pre actore”
- Desarrollo del proceso cada vez más asiduamente en contra del solve et repete.
Villegas se pronuncia a este respecto e indica que el solve et repete impedía el acceso a la justicia.[260]
8.1.-NUEVAS HERRAMIENTAS ANTIEVASION DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
8.2.-INTRODUCCION
En este momento venimos experimentando como la inteligencia artificial y la ciencia avanza a pasos agigantados. En este contexto se pensó en la creación de una persona jurídica electrónica y se pasara a analizar las distintas cuestiones jurídicas que esto suscita.
Si bien esto recién comienza pero debemos tener en cuenta que convivimos con la inteligencia artificial.
Esto hace que algunos derechos fundamentales puedan verse afectados por el uso de estos dispositivos, robots y todas estas nuevas tecnologías.
Es por eso que debe existir la posibilidad de llevar adelante un tratamiento específico de carácter jurídico. Por eso es que se procura reconocer una personalidad electrónica a estos dispositivos.
El uso de estos dispositivos le pone un valor agregado a los servicios que brinda la administración tributaria dotando a la misma de eficiencia y eficacia.
Por medio de su uso los estados pueden abaratar los costos y brindar a los ciudadanos mejores servicios y más eficientes a través del uso de la robótica.
También existen proyectos de modificar las bases de datos del poder judicial por medio del buscador de sentencias basado en la inteligencia artificial y de este modo y a través de esta herramienta analizar y clasificar el contenido de estos pronunciamientos.
Las administraciones tributarias las utilizan en los procesos de fiscalización para así poder cumplir mejor con sus objetivos.
8.3.-PERSONA ELECTRONICA
Persona que busca analizar el argumento de la personalidad jurídica de los robots. Para esto se debe analizar qué tipos de robots existen y a cuales se les reconocería la personalidad electrónica.
Existen los robots de primera generación que tienen capacidad para almacenar trayectorias programables de movimiento repetitivo y están dotados de sensores internos.
En los años 70 existieron los robots adaptativos que tienen sensores externos y que incluyen información del mundo exterior: ante cambios y mutaciones externas puede tener una reacción (2da generación).
Luego existe una inteligencia artificial fuerte que es la de la cuarta generación y es por eso que se pretende otorgarle cobertura jurídica. Es capaz de imitar la inteligencia humana: los sentimientos, capacidad de resolución de tareas, auto conciencia.
En este estudio se refiere a los robots de 4ta generación y a la posibilidad de otorgarles personería.
Esto debe estudiarse en el marco de lo dispuesto en el Código Civil y Comercial. Personas físicas, jurídicas, animal o cosa.
O sea que se analizará la posibilidad de colocar en las categorías mencionadas en el acápite precedente a los robots inteligentes o si se deberá crear otra categoría que no conozca sus especialidades.
Desde el momento del nacimiento con vida la persona física tiene los derechos inherentes a la personalidad. Como la ley exige que se desprende del seno materno no puede ser aquí encuadrada dentro de la categoría de persona física o humana por más que el robot se dé de este formato.
La persona jurídica son las corporaciones, asociaciones, fundaciones de interés público creada por las leyes y también la de carácter privado que menciona la ley de sociedades ya sea industriales y comerciales a los que la ley le acuerda personalidad jurídica con independencia de la de sus asociados.
O sea que tampoco es pasible incluir dentro de esta categoría a los robots inteligentes. Esto es así ya que los robots pueden actuar directamente en el entorno mientras las personas jurídicas lo hacen por medio de sus representantes.
Por lo tanto no pueden ser lo mismo y es imposible que sean equiparables desde el punto de vista sustantivo.
Tampoco pueden ser considerados animales ya que no expresan sentimientos. Los animales son considerados “semovientes”. El código Civil y Comercial contempla a las cosas y a los bienes. O sea que se puede decir que los robots son cosas y no se debe pensar en que los mismos sean sujeto de derecho. (los de 1era, 2da., 3era. Categoría).
Sin embargo existe una resolución del Parlamento Europeo que realiza recomendaciones destinadas a la Comisión sobre normas de derecho civil sobre robots y dice lo siguiente: “Cuando más autónomo sea los robots, menos se les podrá considerar simples instrumentos en manos de otros agentes”.
En última instancia esto suscita la cuestión es si los robots deben encuadrarse en las categorías ya creadas o si debe crearse otra categoría que los englobe a ello y a ponderarse sus diferentes características.
Existen quienes sustentan que se debería crear una categoría que incluya a los robots inteligentes.
Tampoco existe en la actualidad una definición acerca de robots autónomo intangible. Entre las recomendaciones existentes esta la esbozar unas recomendaciones que los defina de acuerdo a sus características:
-Capacidad de adquirir autonomía mediante sensores.
-Capacidad de aprender por la interacción.
-Forma de soporte físico de los robots
-Adaptar comportamiento y acciones del entorno.
Esta postura de asignarle una personalidad legal cobra fuerza dentro de los Estados Unidos.
Esto se debe a que los robots pueden ocasionar daños a terceros y en el caso de que se trate de robots que pueda tomar decisiones inteligentes.
8.4.-DISTINTAS POSTURAS
Aquí proponen que tenga personalidad electrónica algunos robots que pertenecen a ciertas características.
Si hablamos acerca de estas cuestiones debemos hablar acerca de la teoría de la persona y existen quienes piensan que solo el ser humano puede ser considerado persona por ser titular de derechos y obligaciones.
Dentro de la Unión Europea el Comité Económico y Social Europeo en el Comité de Inteligencia Artificial se opone a otorgar personalidad jurídica a los robots debido a los riesgos morales y éticos que esto trae
La teoría de la responsabilidad dentro del derecho de daños trae consigo normas relativas a la prevención del daño y corrección. Presupuestos estos que no pueden ser trasmitidos a la inteligencia artificial.
Esto es porque entiende que la inteligencia artificial trae consigo riesgos de ser usada en forma indebida.
No obstante lo cual existe la propuesta de crear la personalidad electrónica y esto fue llevado al Parlamento Europeo.
Por otro lado se debe reconocer que la creación de esta personalidad implica derechos, responsabilidades y provocaría un impacto económico, legal y social.
Hay quienes piensan que los robots pueden a través de la interacción adquirir conocimientos y eso termina por hacer que existan personas que se escuden tras el robots a fin de eludir sus responsabilidades. Ya que estas facultades no son tan así y fueron exageradas por personas sensacionalistas.
Un robots no puede tener el mismo status de una persona física porque de ser así tendrían derechos humanos y fundamentales como derechos a la vida, inseguridad, ciudadanía, etc.
Existen autores que advierten el peligro que existe si se equipara una maquina un ser humano. Entre ellos muchos que se oponen porque piensan que el ser humano cuenta con el libre albedrío.
Entre ellos existen muchos autores que consideran que declarar la personalidad jurídica de los robots resultaría problemático.
Entre los diferentes autores se encuentra Bryson, Diamantis y Grant también González Granado
También Nieva Fenoll considera que no puede hablarse de personalidad electrónica en materia de atribución de la responsabilidad. Esto se debe a que un robot no es una persona. La responsabilidad es del fabricante o su programador.[261]
De acuerdo a los avances técnicos carecen de personalidad y que el término personalidad es un eufemismo ya que son una creación humana al igual que las personas jurídicas.
Esto se debe a que la existencia de una personalidad no puede dejar lugar a la responsabilidad o teorías acerca de la autonomía de la voluntad (intensión-discernimiento y libertad).
Disienten algunos autores que piensan que no debemos escandalizarnos de pensar acordar personalidad a los robots y que se les atribuya responsabilidad. Que en otros tiempos las personas eran ciudadanos como por ejemplo los esclavos o atribuís personalidad a las personas jurídicas.
También existen los tratamientos fictos que la ley le asegura a las sociedades unipersonales.
9.1.-GLOBALIDAD Y POLITICA FISCAL
9.2.-CONTENIDO
En caso de crearse la personalidad electrónica la misma abarcaría las siguientes cuestiones. El nombre que debería tener ya que solo comprende los robots de 4ta. Generación es “robots inteligente artificial”.
Estas cuestiones que se plantean son similares a las que surgieron con las personas jurídicas. Estas no se manejan solas sino por medio de sus representantes.
No obstante lo cual el término se utiliza con naturalidad. Estos representantes son para personas humanas o físicas.
No es posible delimitar de modo jurídico cual sería el contenido de este nuevo status ya que en la actualidad desconocemos cuáles serán los avances de esta nueva tecnología.
En este orden de ideas y al no poder determinar cuál sería el contenido solo caben los interrogantes al respecto. [262]
Si bien en orden a los derechos no es posible conceder derechos humanos del mismo modo que no es posible hacerlo con las TIC.
Algunos derechos patrimoniales como los derechos de autor le reconocen un clima que determinó que un artículo de inteligencia artificial de la Cía. Tencent temer el mismo valor que los creados por los seres humanos.
.Sin embargo este debate permanece abierto internacionalmente.
Esto impacta en la ley de propiedad intelectual.
O sea que en la actual recaudación solo pueden ser titulares las personas físicas o jurídicas.
O sea que el impacto de dotar a las maquinas la posibilidad de ser sujeto activo del derecho de autor impactaría de modo tal que las obras serían de dominio público. Esto no tendría buena acogida por personas que son creadores de software y que como consecuencia de ello este tipo de tarea investigativa deja este tema controvertido
9.3.-POLITICAS FISCALES
En este marco es que se utiliza la inteligencia artificial los efectos de realizar una actividad específica y tomar decisiones en forma autónoma.
Este sistema permite detectar las inconsistencias existentes en las declaraciones juradas de los contribuyentes y a partir de ahí es posible el abordaje de situaciones mas complejas para así cumplir o administrar las obligaciones tributarias.
Si se realiza un estudio de campo se detecta que esta nueva herramienta cruza las bases de datos con los contribuyentes y si encuentra una falta puede cursar una comunicación.
El contribuyente debe rectificar sus declaraciones y abonar el monto adeudado una vez que se detecte la inconsistencia.[263]
Entre ellos encuentra subvaluación de inmuebles en la declaración de impuesto a los bienes personales. También puede detectar otras cuestiones como facturas apócrifas, ganancias no declaradas y acreditaciones provenientes del exterior que no se encuentren declaradas.
Utilizan un software que permiten detectar las transacciones anormales y que funcionan como asistentes virtuales. [264]
Pero también deben enfrentar el desafío que significa los derechos de los contribuyentes que pueden verse vulnerados. Se busca por un lado procurar que el programa sea seleccionado sin vulnerar derechos y sin que exista discriminación alguna para elegir que contribuyentes serán fiscalizados, debido a la falta de transparencia de algunas decisiones que se toman utilizando estas técnicas.
Existen las ventajas de su utilización pero por otro lado los desafíos y riesgos que llevan muchas veces al interrogante acerca que es la inteligencia artificial. Lo que resulta muy difícil de definir debido a las múltiples visiones que existen y que deberá resolverse en los tiempos que se vienen.
9.4.-SIMPLIFICACION DE PROCESOS
Con el objeto de agilizar el cumplimiento tributario tanto en la Provincia de Buenos Aires como en la AFIP se implementa el Régimen Simplificado del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Esto se logra a través de una plataforma virtual a la que se accede a través de una clave fiscal o mediante la adhesión al monotributo unificado nacional.
Esto permite reducir tramites ya que no deberá el contribuyente presentar declaraciones juradas mensuales y tampoco le realizan monotributista mas retenciones o percepciones bancarias.
Este es un sistema que unifica en un solo pago la cuota de AFIP con la de impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires. Por eso se llama monotributo unificado de la Provincia de Buenos Aires.
Mediante este régimen se puede abonar el impuesto sobre los ingresos brutos en una cuota mensual sin necesidad de realizar declaraciones juradas mensuales. También dejó de existir sobre estos contribuyentes el sistema de percepciones y retenciones. Se abona ambos tributos con una VEP (volante electrónico de pago).
Esto fue por medio de la resolución normativa 21/21 que la Agencia de Recaudación de la Provincia brinda la posibilidad de adherir en forma voluntaria al nuevo régimen simplificado que facilita el cumplimiento de las obligaciones a muchos monotributistas.
Este régimen se incorpora el Capítulo 1 de la ley 15278 y comenzó a regir a partir del 5 de agosto de 2021.
Incluye a los contribuyentes locales quedando excluidos aquellos que se encuentren en el marco del Convenio Multilateral y los requisitos son los siguientes:
Deben ser monotributistas.[265]
Deben tener domicilio en AFIP en Buenos Aires.
Debe haber transcurrido el plazo del artículo 35 de la presente en caso de corresponder.
Se ingresa por la página web y luego comunicará a la AFIP esta inclusión y una vez notificada comenzara a regir a partir del mes siguiente. Este proceso es aplicable para aquellos que querían solicitar su inscripción como contribuyentes locales del impuesto sobre los ingresos brutos.
Estas personas se inscriben por la página web de AFIP sin necesidad de realizar trámite de ingreso en ARBA.
EXCLUYE
Convenio Multilateral.
Pequeños contribuyentes inscriptos en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social (Monotributistas-sociales).
Deberan utilizar el procedimiento de la Resolución Normativa 53/2010 en:
- Sujetos no comprendidos en monotributo.
- Sujeto activo de régimen simplificado (monotributista) que no deseen incorporarse al Régimen simplificado Impuesto sobre los ingresos brutos.[266]
- Sujetos que deban inscribir en forma retroactiva.
- Con domicilio en la CABA.
En caso que no desee estar en el Régimen de Ingresos Brutos simplificado deberá comunicarlo mediante transferencia electrónica de datos por sitios oficiales habilitados por la AFIP. La cancelación implícita cese o baja en el tributo y esto sucede por baja por fallecimiento o cese de actividades.
NO OBLIGADOS
Los que desarrollen actividades exentas. Los que tengan alícuota 0 (cero). Los asociados a cooperativas de trabajo y tengan categoría A (artículo 207) inciso f 3er. Párrafo del Código Fiscal. Ley 10397 y sus modificatorias. [267]
Estas nuevas tecnologías permiten que los problemas sean resueltos con mayor celeridad. No obstante lo cual y en lo que se refiere al derecho de defensa en el proceso penal común como así también en el tributario puede verse afectado atento que existen derechos que se encuentran consagrados en la Convención Americana de Derechos Humanos y que también son reconocidos por la Comunidad Europea (OCDE) en materia tributaria como por ejemplo Ne bis in ídem (no dos veces por lo mismo). Prohibición de declarar contra si mismo que se encuentran también en el modelo ONU en la 5ta enmienda de la Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica.[268]
No obstante lo cual el uso de estas nuevas tecnologías permite brindar solución con mayor celeridad a muchas cuestiones y sin que los ciudadanos tengan que desplazarse de su domicilio.
CONCLUSION
En américa latina los países son muy pobres. Algunos de ellos con una gran tasa de economía informal y por eso es la resistencia a evitar la doble imposición ya que significaría restarle al Estado una gran cantidad de recursos.
De todo este estudio se desprende que además de ello la línea que divide lo que sería una economía de opción a una maniobra que tiende a erosionar las bases imponibles es muy fina en algunos casos. Por otro lado, la elusión es el uso fraudulento ya que utiliza las llamadas “lagunas del derecho” que se producen cuando una norma remite a otra. . El estado cuando detecta esta operatoria elusiva debe evitarla, pero es muy difícil probar esto. Por ese motivo trata de evitar esto cambiando los procesos. En algunas legislaciones se asimila al fraude. Existen lagunas en la jurisprudencia de la OCDE.
Otro de los problemas es que cuando los delitos que se persiguen son delitos de peligro abstracto que fueran incluidos en las normas legales debido a cuestiones de geopolítica que impactaron en las normas de fiscalidad internacional , le resulta muy difícil al legislador poder definir con precisión las conductas punibles al momento de redactar una norma jurídica. Y es consecuencia de las medidas de acción positiva que dictó el Estado por los compromisos globales asumidos y esto permite que desde la jurisprudencia se pueda generar un modo diferente de interpretación de las normas. Tal es así que las diferentes salas sostienen criterios diversos lo que genera una jurisprudencia muy sinuosa al punto tal que el contribuyente puede hasta alegar el llamado “error de hecho excusable”. Se puede afirmar que se debe a un cambio en la política criminal que incluyan delitos de peligro abstracto cuyo bien jurídico protegido es de difícil definición ya que en su descripción subsume muchas situaciones y conductas diversas realizadas por el sujeto activo y esto genera lagunas al momento de interpretar las normas. A esto se debe adicionar las normas en blanco que son aquellas que nos remiten a otras normas, que son aquellas cuando el sistema jurídico no brinda una solución al problema. Al tratarse de una cuestión penal y frente a la prohibición de la analogía que rige en derecho público estamos frente a un obstáculo que pone limites a la punibilidad de este tipo de delitos.
La mayor parte de estas causas se encuentran construidas en base a presunciones legales que surgen del sistema de presunciones establecidos en la ley 11683 y ley 27430. Por ese motivo es que muchas causas no son sostenibles en el fuero penal debido a la utilización de reglamentos que tienden a desvirtuar los derechos y garantías constitucionales. Estas reglamentaciones son dictadas por la administración tributaria y no por el poder legislativo. Estas reglamentaciones son las que llamo “vías de hecho” que en muchas ocasiones tienden a desvirtuar el verdadero espíritu de la ley. Otras normas son obsoletas ya que son anteriores a la incorporación de los derechos fundamentales al texto constitucional. Anteriores al año 1994.
Son cuestionadas por los contribuyentes a través del amparo o de las medidas cautelares. Se debe tener en cuenta que estas normas son atacadas porque el contribuyente no tiene conocimiento ya que en muchas ocasiones no son publicadas en el Boletín Oficial conforme establece el Código Civil y Comercial.
Desde lo global se propicia el uso de un lenguaje uniforme para evitar que estas diferencias interpretativas den por resultado la impunidad del crimen trasnacional respecto de quienes evaden y eluden tributos al utilizar las lagunas que existen en las normas jurídicas. De ahí la importancia de la claridad y precisión del lenguaje.
Es imposible dejar de observar que siempre existió tensión entre los Derechos Humanos y el Derecho Tributario. Esto es así porque muchas veces el derecho administrativo sancionador deja de lado a los primeros con el objeto de garantizar el poder recaudar sin tener obstáculos de ninguna naturaleza. Esto también genera obstáculos en cuanto a la punición
El caso es que ambas normas se encuentran vigentes ya que no existe en nuestro ordenamiento la llamada derogación tácita. De ser así la norma con menor entidad debería ser dejada de lado.
Esto obliga a tener que encontrar a esta situación una solución por la vía de leyes adecuadas que den solución a estas cuestiones y evitando así el dispendio de justicia y de recursos.
Pese a ello, me pronuncio a favor de este principio como garantía de tutela judicial efectiva y de acceso a la justicia, no obstante, lo cual se hace menester que los órganos del Poder Judicial ponderen el gran impacto negativo que provoca en la recaudación impositiva las practicas elusivas llevadas adelante por las grandes corporaciones trasnacionales que evaden y eluden tributos.
También se debe ponderar que los Códigos de Procedimientos Penales no consideran las nuevas formas de contratación, a través de redes sociales y la utilización de la big data, sistema de trazabilidad y otras herramientas con que cuentan las administraciones tributarias para enfrentar estas cuestiones. Estas herramientas como la robotica es la que se utiliza para combatir la economía informar y lo denomino “las nuevas vías de hecho o fácticas”. Que utiliza la administración tributaria.
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LEGALES
CONSTITUCION NACIONAL
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CONCLUSIONES GENERALES
En el presente trabajo se busca de estudiar las dificultades probatorias del delito de lavado de activos cuando el delito antecedente se trata de evasión impositiva.
En estas conclusiones existen muchas variables que hacen a diferentes ramas del derecho se deben analizar y que todas ellas se atraviesan en forma trasversal. En este análisis también se debe tener en cuenta que cada una de ella tiene una visión diferente acerca de la cuestión de tratas. Esto hace que la hipótesis esbozada se encuentre confirmada. Que estas dificultades probatorias tienen origen en múltiples causas.
Aquí también se debe ponderar que para llevar adelante este estudio que es muy importante tener en cuenta la estadística de criminalidad de la llamada delincuencia económica organizada. Para esto es también importante considerar cual es la fuente de información en la que se funda la estadística. Hoy existen nuevas formas de delincuencia que hace que no existan estadísticas como por ejemplo los delitos cometidos por medios digitales.
Al momento de analizar esta cuestión se debe tener en cuenta que la criminalidad económica no consta en las mediciones oficiales ya que solo se llevan adelante mediciones referidas al delito penal nuclear. Esto se debe a que socialmente estos delitos no son tan perseguidos como otros delitos de sangre. Por lo tanto, se puede decir que existe poca presión social para lograr su punición.
Esta es una de las causas porque se ven desdibujadas las estadísticas Esto se debe a que serían los “delitos de cuello blanco”. Bajo esta denominación se reúne todas las trasgresiones legales cometidas por personas físicas o jurídicas y que por medio de ellas se obtenga un alto redito económico y que el sistema penal no las tiene visibilizadas.
Se usa el termino criminalidad económica y dentro de este grupo se encuentran varios delitos conforme la definición del artículo 303 del Código Penal que es el que legisla el delito de lavado de activos. Así que si analizamos el tipo delictual perdemos de vista a quienes son sus autores mientras nos adentramos en el debate académico. Entonces dejamos de ver quiénes son los que realizan esta actividad debido a las demandas económicas de la economía subterránea o informal.
Debo manifestar que no se puede encontrar una verdadera estadística que permita visibilizar estos delitos económicos organizados.
Este tipo de delincuencia tiene un alto nivel de complejidad que es la consecuencia real de interacción entre los grupos privados y públicos. Corporación, fundación y de este accionar según las ilegalidades que lleva adelante este tipo de crímenes. Que surgen de las relaciones sociales entre actores múltiples y que así se interactúa lo legal con aquello que no lo es. Debido a la complejidad de esta interacción se torna muy difícil para el Estado lograr derribar estos obstáculos que dificultan la punibilidad. O sea que se puede sustentar que el sistema penal funciona en forma selectiva y sesgada. Esto impacta en la confección de los datos estadísticos de este tipo de delito.
Al tratarse de delitos complejos como ya lo expresara generalmente el tiempo en que tramita la investigación debe ser prorrogada, más allá del plazo que establece el Código de Procedimiento Penal para la duración de la prisión preventiva. Como en todo tipo de delito complejo y aquí existe otro obstáculo que en caso de existir perdida de la libertad por causa judicial es menester para proseguir con la tarea investigativa solicitar prorroga, lo que tiende a alargar los plazos y esto hace que colisione con otros derechos que son consagrados tanto en forma global o regional acerca de la duración de los plazos de encarcelamiento conforme otros pactos y tratados internacionales. También con precedentes de sentencias a nivel nacional donde los tribunales han afirmado en forma unánime que en materia de libertades es menester “establecer un límite preciso”.
Otra de las cuestiones que tiende a alargar los procesos judiciales es que muchas veces es imposible llevar adelante tareas investigativas ya que debido a la tras nacionalidad de estos delitos los que muchas veces trascienden las fronteras de los países, dificulta esto por cuestiones de competencia en razón del territorio que son cuestiones de previo y especial pronunciamiento ya que todo accionar por parte de una autoridad judicial que no sea competente es de nulidad absoluta. Estas autoridades solo pueden tomar medidas urgentes. A excepción de algunos delitos de impacto económico como lo sería el contrabando que impactaría en la economía de ambos países.
Pero si nos atenemos a este delito de “lavado de activos” cuando el delito anterior se trata de evasión impositiva, se puede observar que pese a todas las penalidades que establece la ley generalmente nos encontramos con que los países suelen dictar leyes de blanqueo de capitales, también normas que establecen moratorias y planes de pago y que muchos de ellos tienen previsto la condonación de las multas y también en el caso de tributos nacionales la condonación de las penas impuestas a los infractores del Régimen Penal Tributario. O sea que si los infractores se acogen a estos beneficios quedan exentos de penalidad alguna.
En la Provincia de Buenos Aires existió una ley 11.808 que condonó hasta la defraudación fiscal que consiste en “retener y no depositar” en el caso de agentes de retención.
Analizada esta cuestión se puede hasta inferir que el derecho penal tributario se trata de un derecho penal simbólico y que su inclusión como delito antecedente al de lavado de activos en el año 2009 al delito de evasión impositiva, se debe a cambios existentes en la política criminal debido a hechos que impactaron en la geo política y a los compromisos internacionales que asumió el Estado Argentino de punir ciertas conductas y de dictar medidas de acción positiva en ese aspecto en el marco de esos convenios.
Lo mencionado en el párrafo que precede se debe a que las políticas fiscales establecidas por los estados es la forma de ejercer su soberanía dentro de sus territorios y que por otro lado los mismos cuentan con potestades suficientes para dictar su legislación impositiva dentro de su jurisdicción territorial ya que los Pactos y Tratados internacionales nada dicen a este respecto.
Solo se refieren a los derechos de los contribuyentes y también de las personas de poder defenderse frente a algunos avances de las facultades estatales y al derecho que cuentan las personas ya sea humanas o jurídicas de presentar un amparo frente al Poder Judicial y al derecho de hacer revisar una decisión administrativa.
Al derecho que tiene un contribuyente a cuestionar estas cuestiones y no ser perseguido por ello por órganos de la administración. Esto lo expreso ya que a lo largo de mi trabajo me referí a las llamadas “vías de hecho” y estas consisten en Ordenes de Servicio, Disposiciones Normativas, Resoluciones Generales, las que muchas veces tienden a vulnerar algunas “declaraciones, derechos y garantías” que se encuentran consagradas en la Constitución Nacional.
Me refiero específicamente a esta cuestión ya que en nuestro país existen antecedentes de personas que sufrieron persecuciones por parte de órganos de la administración como el caso de Cantos vs. República Argentina donde existió un fallo de la Corte Interamericana en ese sentido.
Muchas veces y sin llegar al extremo del caso CANTOS se puede afirmar que existen algunos tributos que se deben pagar como por ejemplo la tasa de justicia al punto tal que se vulnerado el acceso a la tutela judicial efectiva y acceso a la justicia, ya que el presupuesto del tributo es la capacidad contributiva, lo que tiene un remedio a través del llamado “beneficio de litigar sin gastos”
Pero lo cierto es que estas llamadas “vías de hecho” se le adicionan lo que hoy día serían los procesos web y a través de los llamados recursos digitales con que cuentan las administraciones tributarias. Por medio de estas nuevas tecnologías e inteligencia artificial se dictan resoluciones frente a los que el contribuyente o responsable no puede recurrir o realizar presentaciones ante la autoridad administrativa o frente a los Tribunales Fiscales.
Todo esto se debe a que muchas personas ven al derecho administrativo sancionador como una herramienta anticorrupción y que por medio de ella sería posible dar solución a muchas personas que litigan sin razón o sin motivo en el marco de un contexto inflacionario con el solo propósito de alargar los procesos y así poder licuar sus deudas por el transcurso del tiempo.
Lo que acabo de mencionar es muy importante toda vez que en materia de tributos existen muchas cuestiones que son de carácter cuantitativa como por ejemplo la diferencia que existe entre delitos e infracciones. Ya que si esto lo analizamos desde el punto de vista de su naturaleza jurídica no existe diferencia entre ambos. La diferencia solo se encuentra en el monto acerca de cuales tendrán un tratamiento administrativo y cuales ingresarán en la esfera lo penal económico.
O sea que se puede concluir si se lleva un análisis referido a los montos que menciona la ley 27430 para diferenciar las infracciones de los delitos se puede afirmar que esta diferencia solo es de carácter cuantitativo. Eso si nos atenemos en lo que se refiere a esta ley.
No obstante, lo cual se puede afirmar que hay quienes tienen una visión del Derecho Administrativo Sancionador como herramienta anti corrupción y esto hace que con la finalidad de eliminar la corrupción u otras disfuncionalidades se le hacen muchas concesiones y también se debe ponderar que es el medio a través del cual el estado ejerce su soberanía a través de la política fiscal que propicia.
Esto hace que exista una diferencia marcada con el derecho tributario quien tiene una visión diferente y centrada desde la óptica de los derechos humanos al punto tal que puede estudiarse al mismo a partir de nuestro derecho fundamental y analizando las Declaraciones Derechos y Garantías y a partir de algunas de sus fuentes que son los fallos y leading case donde los jueces en muchas ocasiones se puede afirmar sientan jurisprudencia , ya que muchos de ellos son difusos y surge del artículo 33 de su mismo texto legal y son aquellos que surgen de la forma republicana de gobierno, o sea que son derechos implícitos.
Entre los derechos humanos y los tributos existe una cierta tensión, ya que estos últimos financian a los primeros o sea que se puede decir que los tributos son el precio que pagamos por los derechos humanos que surgen de nuestra Constitución.
Esta cuestión se aborda desde un punto de vista de los derechos fundamentales y de los derechos constitucionales en materia tributaria. Otra forma de abordaje es la limitación a las potestades tributarias a través de los principios formales y materiales de la tributación como por ejemplo reserva de ley en materia tributaria exclusión de la discriminación arbitraria y fue a partir de ella que se generó la idea de justicia tributaria o derechos humanos en materia de tributos.
También existen los derechos humanos vinculados a los procesos judiciales como por ejemplo el debido proceso y el derecho a la tutela judicial efectiva.
Estas cuestiones generalmente fueron entendidas desde la órbita de los derechos humanos en la visión europea OCDE Los temas centrales son la no discriminación, los procedimientos y el derecho de propiedad.
Otro aspecto es la tributación internacional y el derecho internacional de los derechos humanos con la finalidad de evitar la doble imposición de tributos, o los convenios multilaterales o bilaterales para evitar esa práctica y el cruzamiento de información para evitar la evasión o elusión impositiva.
Hay diferentes trabajos que destacan el problema de la pobreza, otros buscan encontrar en los derechos humanos la fundamentación de los sistemas tributarios, otros cargaron las tintas en la elusión de tributos, también en las dificultades en los estados con subdesarrollo para la obtención de los recursos que permitan la financiación de los Derechos Humanos.
La aplicación de los derechos humanos en materia tributaria debe ponderar tanto lo internacional como también las normas aplicables en forma jurisdiccional.
Las convenciones Internacionales no hacen injerencia a los derechos humanos de los contribuyentes, ya que los estados se comprometen a dictar normas positivas dentro de sus territorios. No obstante, lo cual existen normas que consagran el principio de razonabilidad y existe el derecho a tener un juicio en un plazo razonable.
Como en muchas ocasiones se exige el agotamiento de la vía administrativa esto hace que los plazos se extiendan en forma excesiva.
Dentro de los acuerdos de cooperación es que se recibió información fiscal en el “Caso Falciani” también en base a estos intercambios de información que fueron perseguidos por el Fisco los residentes que evadieran las obligaciones tributarias. Esto es si tenemos una mirada desde la transparencia, pero no obstante lo cual debemos tener presente que más ala de la falta se debe ponderar que no se hayan vulnerado garantías constitucionales al momento de obtener las pruebas y en este caso fueron obtenidas en forma espuria.
En este orden debemos tener presente que en nuestro país existen tres etapas. La primera de ellas pertenece a una época en que la administración tributaria tenía plenos poderes, a mediados del siglo pasado que es cuando nace el derecho tributario y a partir de la Declaración Universal de los Derechos del Hombre surgió un nuevo orden que comenzó a reconocer derechos a las personas frente a la administración, luego existió otra etapa que fue desde la firma del pacto de San José de Costa Rica que tiene impacto tributario por el principio del “solve et repete” hasta el año 1994 y desde el año 1994 hasta nuestros días donde los Pactos y Tratados Internacionales se han incorporado al artículo 75 inciso 22 de la CN, que incluye el artículo 41 que son los derechos de la naturaleza y el derecho animal.
Es imposible dejar de observar que siempre existió tensión entre los Derechos Humanos y el Derecho Tributario. Esto es así porque muchas veces el derecho administrativo sancionador deja de lado a los primeros con el objeto de garantizar el poder recaudar sin tener obstáculos de ninguna naturaleza.
Otra de las cuestiones que deben ponderarse al momento de tener en cuenta cuales son las dificultades probatorias del delito de lavado de activos cuando el delito antecedente es la evasión impositiva es que las causas penales la gran mayoría se basan en presunciones que surgen de las leyes como por ejemplo del artículo 18 de la ley 11683.
Las presunciones si bien son aptas para poder a partir de ellas dar inicio a un expediente administrativo no lo son para que una causa penal económica se sustente solo con presunciones. Si es apta para que a partir de ella se pueda presentar una denuncia, pero no es posible que un juez penal económico dicte una sentencia solo fundada en este tipo de pruebas. Ya que en ella el funcionario de la Administración Tributaria solo utilizó su libre discrecionalidad y las llamadas “vías de hecho”.
Con esto quiero significar que carece de sustento una sentencia que solo se apoye en pruebas de presunciones.
Ahora si hablamos de dificultades probatorias es a la luz de la llamada estadística criminal que nos permite también observar que en la mayoría de los casos existe la llamada “suspensión del juicio a prueba” o “probation”.
En este caso se puede inferir que la solución dada por las normas tributarias es la correcta ya que si bien no debe existir la “prisión por deudas” la excepción es el caso de delito de lavado de activos cuando el delito precedente es la evasión impositiva. Esto es así porque también se tiene que ponderar que existen derechos humanos que tienen las personas por ser tales que surgen de instrumentos tales como “Declaración de los Derechos y Deberes del hombre” y el artículo 7.7 de la Convención Americana de Derechos Humanos y artículo 11 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Estos delitos provocan un daño a la recaudación del Estado.
Pero no obstante ello el hecho imponible desde el punto de vista sustantivo debe contar con aspecto material, espacial, temporal y subjetivo. Estos delitos se configuran en un contexto de prevención y represión de lo que sería la criminalidad organizada conforme lo establecen las normas de la GAFI y dispone que se debe aplicar a todos los delitos graves.
Hubo cambios en la política criminal ya que en su forma original tenía por objeto perseguir la legitimación de bienes obtenido por medio de actividades delictivas que se convirtió en un instrumento de control y hasta de recaudación fiscal.
La Administración tributaria de hecho tiene por objeto perseguir el dinero obtenido en forma ilícita con fines recaudatorios y además luchar en contra del crimen organizado.
Se puede afirmar que el cambio de política criminal es también en búsqueda de una ampliación del poder punitivo y eso hace que las nuevas leyes introduzcan ya sea nuevas figuras penales o agravación de los delitos ya existentes. Esto hace que las garantías constitucionales existentes deban reinterpretarse conforme a estas nuevas pautas tanto desde el punto de vista del derecho penal sustantivo y desde el derecho procesal penal. Esto trae aparejado la creación de nuevos bienes jurídicos penales y una pretendida flexibilización del principio de legalidad utilizando para ello la construcción de normas jurídicas la más de las veces poco claras y vagas.
Esto me convence que tiende a lograr el resultado contrario al pretendido ya que esa vaguedad en la construcción normativa nos conduce a la llamada lagunas jurídicas que son las que aprovechan las empresas trasnacionales ya sea para eludir el pago de los tributos, por parte de aquellos que lavan los activos.
También al existir diferentes construcciones jurídicas en los distintos estados que conforman una región también dificulta la penalización y la extradición de aquellos que evaden tributos.
Dentro de la numeración existía la sustitución del poder legislativo por órganos de la administración a través de las llamadas normas penales en blanco que son las que nos remiten a otras normas.
Las políticas criminales impactaron en el fuero penal económico también con el dictado de las leyes denominadas “paquetes anti evasión” que siempre tienen una puerta de escape a través de las normas de regularización de deudas impositivas. Con ello queda demostrado que así se puede alcanzar la meta de la fiscalidad voluntaria y es el contribuyente que cumple con las obligaciones a su cargo.
O sea que se puede manifestar que existen grandes castigos en caso de no cumplir con las normas penales tributarias y en caso de hacerlo existe una amnistía. Esto es coherente desde el punto de vista recaudatorio, pero no así desde el punto de vista criminal que tuvo una política muy cambiante en ese sentido.
Otro problema que existe en el delito tributario es la atribución de la autoría en el momento de tener que llevar adelante una imputación. La autoría es un tema de discusión doctrinaria porque el tipo penal del Régimen Penal Tributario describe una suerte de conductas que deben ser cometidas por un autor. Donde muchas veces se puede afirmar que existe una disociación entre quien comete la conducta penalizada por ejemplo y aquel otro que reviste la calidad de agente de recaudación o responsable.
Otro de los presupuestos es la existencia en materia penal de dolo y hoy día esa flexibilización llega a una llamada omisión culpable. Esto si incide en la valoración del juez o sea que hablamos de la responsabilidad objetiva que estaría dada por ejemplo en el art. 17 del Régimen Penal Tributario ley 27430.
El quebrantamiento del deber como condición de punibilidad no encaja en el caso que el delito sea la evasión impositiva. Esto es muy importante porque al tratarse de un delito antecedente en el caso del delito de lavado de activos, en caso de no haber evasión de tributos el delito de lavado no se vería configurado.
También otra de las dificultades consiste en que no es posible afirmar que aquel que no pague los tributos está evadiéndolos. Sino que debe existir una responsabilidad del autor. Dentro de la misma ley el delito de defraudación fiscal requiere ardid o engaño y existen quienes piensan que la “declaración engañosa o maliciosa” da lugar a que se dé por constituido el ardid que requiere el tipo penal si se toma en cuenta que el tributo es auto declarado. Esto hace que el obligado o contribuyente deba presentar una declaración jurada.
La persona obligada es responsable de la veracidad de los datos contenidos en ella o sea que se puede afirmar que no existe delito tributario hasta tanto se presente la declaración jurada ya que su falta de presentación solo implica incumplimiento a los deberes formales. Pero existe delito si se presenta una declaración jurada engañosa.
No obstante, lo cual la Administración Tributaria se encuentra facultada a proceder a la determinación de oficio en el caso de no presentarla voluntariamente el contribuyente u obligado. De esta manera el Fisco puede determinar cuáles son las diferencias existentes a su favor.
En este orden de ideas y tomando en cuenta todas las diversas razones que analice en las conclusiones finales se puede observar que existen muchas dificultades probatorias para lograr una sentencia condenatoria en orden al delito de lavado de activos cuando el delito antecedente es la evasión impositiva por lo que se confirma la hipótesis.
DIFERENTES PROPUESTAS
Pese a las críticas que realice a los procesos web ya que muchas veces la inteligencia artificial no brinda solución a algunos casos específicos, pero debo manifestar que su utilización permite ubicar a las personas con rapidez a través de la utilización de las redes y del cruzamiento de información entre los diferentes órganos estatales que interactúan. Y en este aspecto si se tiene en cuenta que puede existir personas que litiguen sin causa ya que adeudan sumas importantes al Fisco por haber incurrido en delitos de defraudación fiscal por haber retenido y no haber depositado. Que muchas veces y teniendo en cuenta los procesos inflacionarios tienden a alargar los tiempos para así beneficiarse con el proceso de licuación de deudas estimo que es procedente la aplicación de la Doctrina del Resarcimiento que es una multa ejemplificativa que debe aplicar el Fisco para de esta forma lograr el resarcimiento que le produce esa conducta y que también debe incluirse algunos casos especiales como el no depósito de las retenciones previsionales, ya que le restan sustentabilidad al sistema de jubilaciones y pensiones..
Para dar una solución a esta cuestión estimo que sería necesario introducir el estatuto del contribuyente dentro de la ley 11683 para lo cual solo sería necesario agregarle un capítulo a la ley donde incluya los derechos humanos del contribuyente.
Por otro lado, es menester tener un sistema impositivo que dé una solución a determinadas cuestiones que surgen de la aplicación del Convenio Multilateral cuando en una actividad se desarrolla en varias jurisdicciones. También sería menester lograr el consenso para que tengamos una nueva Ley de Coparticipación que pondere la realidad existente hoy día.
Que se debe ampliar los hechos imponibles de modo tal que sea posible que sean incluidos aquellos que se llevan adelante a través de plataformas digitales y dispositivos móviles ya que existe un cambio en la forma de contratar debido a la digitalización de las economías y su impacto en distintos sectores. A este respecto se debe también ponderar la velocidad con que se producen cambios en el marco de la llamada economía digital y que supera la velocidad de los órganos del estado de dar una respuesta expeditiva y ágil frente a los diversos problemas. La utilización del sistema de trazabilidad frente a una economía diferente y demasiado volátil.
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ANTECEDENTES LEGALES. CONVENCIONALES. JURISPRUUDENCIALES E INFORMES ELEVADOS A ORGANOS INTERNACIONALES
1.-Ley 27430. Régimen Penal Tributario, articulo 17
2.-Ley 10397/2011 Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.
3.-Constitución de la Nación Argentina
4.-LEY 27469
5.-Declaración de los Derechos del Hombre y el ciudadano.
6.-Convención Americana de Derechos humanos en el artículo 36.
7.-Constitución Nacional Argentina artículos 18 y 19 articulo 75 inicio 32, articulo 5. Acerca del Federalismo.
8.-Código Civil Italiano y la Ley de Contratos en el sector Público artículo 60.
9.-Código Penal de la Nación Argentina
10.-Ley 21891
11.-Constitución de la Nación Argentina acerca de las potestades de los poderes del estado.
12.- Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos artículo 15 y artículo 9 de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos. Artículo 2 del Código Penal Argentino.
13.-Ley 26735 y modificación a la ley 24769 artículo 218, 225, 238 y 249 del año 2012
14.-Ley 11683 articulo 14.
15.-Constitución de los Estados Unidos y la garantía del orden económico por parte del Estado.
16.-Resolución General de AFIP 1415 –Régimen de Facturación.
17.-Modificación Resolución 1415-Resolución General 3419 de AFIP
18.-Resolución General 2485 y complementarias.
19.-Resolución General 3749 de AFIP.
20.-Ley 25246 Compromiso de Ajustarse a estándares Internacionales
21.-Regimen Penal Tributario Ley 27430 antes 24769
22. Ley 21256 BN 2403-1976. Bancos y Entidades Financieras.
23.-Ley 18924 BO PEN 1971-01-28.
24.-Ley 22315 Artículo 9. PEN 28-10-1980-17-11-80
25.-Ley 20321 y 20337 BO 10-05-73 y S 27-04-73 y BO 15-05-73 Nro. 22666
26.-Constitución Nacional de la Nación Argentina de 1860.
27.-Ley 26683 BO 1-06-2011
28.-Ley 23771 BO 27-02-1990
29.-Ley 27430. Régimen Penal Tributario, articulo 17.
30.-Ley 10397/2011 Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.
21.-Declaración de los Derechos del Hombre y el ciudadano.
22.-Convención Americana de Derechos humanos en el artículo 36.
23.-Constitución Nacional Argentina artículos 18 y 19 artículo 75 inciso 32, articulo 5. Acerca del Federalismo.
24. Ley 21891
25.-Constitución de la Nación Argentina acerca de las potestades de los poderes del estado.
26.- Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos artículo 15 y artículo 9 de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos. Artículo 2 del Código Penal Argentino.
27. Fallo PARAFINA DEL PLATA 271:297
28.-CRISTALUX 329:1053
29.-PALERO 330:4544
30.-VIDAL
31.-Fallo AYERZA en 1998 Voto del Dr. Petrachi. Aplicación retroactiva de la ley penal más benigna Fallo 343:412.
32.-Marchese Hugo s/ Recurso de Queja
33.-LASARCHUK Juan Manuel s/ recurso de casación
34.-PEREZ MATEO Elena s/ recursos de casación
35.-EMMERT HIPOLITO s/ recurso de casación
36.-PAOLETTIi y otros 218/15 EIJ C 2016 746 pág. 22
37.-Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico Sala B “KISCO SA s/infracciones11693” Concepto de ultra actividad de la ley penal más benigna.
38.-Fallo CAMARONERA PATAGONICA
39.-Fallo RIVAROLA Ignacio José Enrique 25-10-2019 428/18 Sala A
40.-DELFINO ROMERO Juan Manuel s/régimen penal tributario Fallo 277:347
41.-Fallo SINTERMETAL SAOC Fallo281:287
42.-Informe de CEPAL (Constitución económica para América y el Caribe). Informe sobre el progreso y Desafío de la agenda Sostenible de América Latina.
43.-Fallo 195: 56 acerca de diferentes cuestiones de la ley 23772 diferencias entre infracciones y sanciones.
44.-FALLO CASO “MATTEI”
45.-CAUSA 9863-00-002006. De La Rosa Vallejos.
46.-Banco de Previsión Social BPS. ” Evasión de Puntos de Trabajo-año 2008. Actualización. “Comentarios de Seguridad Social. Número 6. Montevideo. Se trata de un informe realizado por un órgano internacional.
47.-Conferencia de Naciones Unidas para el Comercio y Desarrollo UNCTAD-Ginebra.
48.-Informe de CEPAL “Constitución Económica para América Latina y el Caribe” Informe sobre el progreso y Desafío de la Agenda Sostenible de América Latina”
49.-REVISTA JURIDICA Universidad de San Andrés Número 8 año 2019, lunes 3/2/2021 “Derechos humanos y el control de Convencionalidad. La recepción de la Corte Suprema tras la reforma constitucional de 1994
50.-Estatuto del Modelo de Convenio sobre la Renta y patrimonio de la OCDE de 1992. José María Zovillas Morán. Editorial Marcial Pons 1996.
51.-Informe del doctor Lopetegui “X Jornadas Penales Tributarias de la AAEF” “Naturaleza Jurídica de los montos en la ley 24769” Ed. Rubinzal-Culzoni 1era edición 2005 “Derecho Penal tributario” Ed. Marcial Pons 2008.
52.-Fallo de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Suarez Rosero vs. Ecuador.
53.-Fallo Cantos vs. Argentina.
54.-Sentencia T547de 1991, MD Alejandro Martínez, Caballero, Sentencia C-426 de 2002 M.P. Rodrigo Escobar Gil, Sentencia SU-250 de 1998 MP Alejandro Martínez Caballero.
55.-Constitución de España.
56.-Alguna Jurisprudencia de las Cortes Españolas.
57.-Algunas Lagunas en lo que se refiere a la Corte Internacional de la Haya.
58.-Ley de Procedimiento Administrativo Nro. 19.
59.-Ley 11683 y Ley 10397 y sus modificatorias.
60.-Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo. Bogotá 2011.
61.-Informe de la Universidad de Princeton. M. Risse en global justice de Princeton Press 2012 p 3).
LEY 11683
Página de
[1] La ley 11683 fue promulgada para evitar la dispersión de las normas impositivas con fecha 30-12-1932 y publicada en el BO 12/01/1933.
[2]Roberto Durrieu Figueroa “Lavado de Dinero” ponencia llevada adelante en el Seminario de Derecho Penal y Procesal penal dirigido por Daniel Pastor y coordinado por Nicolás Guzmán actividad del Departamento de Derecho Penal y Criminológico que se realiza en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Trabajo dirigido por Daniel Pastor y Juan Pablo Alonso donde aborda diferentes cuestiones referidas a la prueba de este tipo de delito realizando un análisis acerca de algunas de las diferentes situaciones que pueden presentarse y ser motivo de estas dificultades. Buenos Aires Editorial Ad-Hoc, año 2018 pág. 149 a 166.
[3] Con motivo de la pandemia COVID se dictaron muchas normas con contenido tributario mediante el Decreto de Necesidad y urgencia, medidas de carácter financiero para buscar paliar la grave situación como consecuencia del ASPO Con posterioridad se dictaron normas de incentivo pos pandemia con la finalidad de reactivar la economía. Teniendo en cuenta que se encontraba interrumpida la circulación de personas se sancionaron DNU (Decretos de Necesidad y Urgencia) ya que no era posible reunir a las Cámaras Legislativas. Estos fueron un total de 48 DNU. https/www.senado.gob.ar del 5/12/21. Debo decir que se dictaron otros tantos en las distintas Provincias con la finalidad de armonizar. Decreto 260/2020. Artículo 99 inciso 3 y 76 de la Constitución Nacional y el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional.
[4] Las llamadas “Vías de Hecho” con esto me refiero a las órdenes de Servicio, Disposiciones Internas Administrativas Estas son utilizadas en el marco del Derecho Administrativo Sancionador que se maneja con normas reglamentos que no emanan del poder legislativo sino de un órgano del poder ejecutivo. En Derecho Penal Tributario existen las llamadas normas penales en blanco que son aquellas normas incompletas que deben ser completadas por otras normas a las que nos remiten. Esta interpretación de las llamadas leyes penales en blanco surge de los fallos “cristalux” y “Ayerza”. Estos reglamentos o normas de procedimiento tienden a vulnerar los derechos y garantías fundamentales.
[5] BLANCO CORDERO Isidoro “Legitimo origen de los bienes” https/www.urosario.edu.ar “aspectos criminológicos del lavado de capitales” España, año 2014, Editorial Aranzadi, Thomson Reuters, p. 3 y 4.
[6]5 CASTEX Francisco y DUBINESKI Andrés, Capitulo en Libro Colectivo “Compliance. lavado de dinero y responsabilidad penal de las personas jurídicas” libro “Lavado de dinero” editorial Ad Hoc Buenos Aires Argentina año 2018.pag. 103- 129.
[7] Convención de Viena. Convención de Estrasburgo.
[8] Barbier Nicolás Francisco “El lavado de activos en la jurisprudencia argentina”. Revista de Derecho Penal Nro. 4 ediciones Infojus página 33.
[9] Código Penal Argentino. Estudio del contexto en que se modifica e incluye la evasión impositiva como otro delito antecedente del delito de lavado de activos (reforma legal del año 2012- Ley 26791 articulo 303 CP-BO 14-12-2012.
[10] Nicolás Francisco Barbier. “El lavado de activos en la jurisprudencia Argentina” Ediciones Infojus Director Cristian Alarcón. Revista de Derecho Penal Nro. 4, pág. 33..
[11] Ley 25246. Fecha de sanción BO 13-04-2020 y publicación 05-05-2020.
[12] Diferentes ponencias analizadas en el seminario de Derecho Penal Procesal de la Universidad de Buenos Aires. Director Editorial Doctor Rubén Villela editorial “Ad Hoc SRL Buenos Aires. Argentina. 1era edición. Año 2018.
Graciela Nora Manonelas. En materia penal lo importante es la culpa o el dolo del sujeto activo. Cuando se trata de “condiciones objetivas de punibilidad” en este caso se trata de cuestiones de política criminal que hace que un Estado incluya determinados tipos de conductas. La responsabilidad objetiva es rechazada por muchos doctrinarios, como por ejemplo Sebastián Soler, así como también la culpa con representación como por ejemplo el llamado dolo eventual. “Regimen Penal Tributario Comentado”, 1era. Edición Ed. La Lay, Argentina, Buenos Aires, año 2020, Pag. 42.
[13] Las 35 recomendaciones de GAFI respecto al crimen organizado.
[14] Diferentes Convenciones suscriptas por la República Argentina como por ejemplo la Convención de Viena donde se estudiaron diversos aspectos del crimen organizado, año 2004 y la Convención de Palermo.
[15] Contexto histórico mundial de terrorismo y su financiación y de narcotráfico.
Informe acerca de la búsqueda de una legislación y lenguaje uniforme a los efectos de poder hacer efectiva las distintas penalidades para los delitos de carácter económico
[16] Manuel Atienza “El sentido del derecho” de Manuel Atienza –El derecho y el progreso. https/www.sjufororg pág. 30 a 36.recuperado 10-05-2022
[17] Porporatto Pablo “Las administraciones tributarias modernas en contextos complejos” recuperado https/dialnet.unirioja.ar recuperado 10-05-2022.
[18] BORDERA Ester PERE MOLES “Derecho Tributario Internacional” Editor Tulio Rosemberg. 2da edición. Año 2008. España Barcelona. Pags 584-585 https/www.dspace.espol.edu.ec recuperado 06-01-2022. Tesis Montserrat-Sanchez-Alvarez.
[19] Normas Internacionales de Información Financiera de acuerdo a las clases impartidas por Doctor Corti Horacio junto a Andrea Carolina Calello en el Colegio de Abogados de San Isidro en las especializaciones en derecho tributario con la Facultad de Derecho y Ciencias sociales de la Universidad de Buenos Aires de la República Argentina (NIIF). Reglas de apertura y transparencia. “Open Govermentt”-
[20] Al ligar el lavado de activos con el narcotráfico hace que muchos consideren que el bien jurídico protegido sea la salud pública. “El bien jurídico protegido en el delito de lavado de activos”.
Las diferentes normas jurídicas que se mencionan son las medidas de acción positiva dictadas como consecuencia de los Tratados y Convenios Internacionales suscriptos por la República Argentina y que impactaron en los cambios de política criminal. Ley 23737.Decreto 1543 del 24-08-92. Ley 27304.(sancionada 19-10-2016 y publicada 02-11-2016. Ley 27319. Registrada 27319 del 02-11-2016 Ley 25246, Sancionada 13-11-*2000 Ley 26683 Sancionada 01-06-2011 y publicada BO 17-06-2011. modificación del año 2012
[21] Dogmática Penal en lo que se refiere al delito de lavado de activos y diferentes cuestiones que deben ser ponderadas. Análisis de diferentes fallos en relación a la aplicación de la ley penal más benigna de artículo 2 del Código Penal. Su interpretación conforme Sebastián Soler “Derecho Penal Argentino” Tomo I, Editorial TEA, Buenos Aires, año 1992, pag 246 y Eugenio Zaffaroni, Alejandro Slokar y Alagia “Derecho Penal Parte General” Editorial Ediar, año 2005, pag. 121
[22] Fallo Vidal 330:4544, donde una de las cuestiones que se controvierte es la cuantificación como un elemento del tipo penal y como condición objetiva de punibilidad y que iba más allá de la inflación y también la aplicación de la ley penal más benigna en el marco de la ley 27430 y el alejamiento del precedente jurisprudencial Palero. 329:1053. La cuestión de las condiciones objetivas de punibilidad
[23] Fernando Córdoba “Dogmática en el delito de Lavado de Activos” como coautor en el libro colectivo “lavado de dinero” dirigido por Daniel Pastor y Juan Pablo Alonso por editorial Ad Hoc, Buenos Aires Argentina año 2018, pag. 129 a 148.
[24] Cozzo Villafañe Patricia Alejandra coautora del tratado de los Derechos Fundamentales perspectivas multidisciplinares. Capitulo XXXVII “Fortalecimiento Institucional de la Democracia. Una mirada desde la transparencia. Tratados Internacionales contra la corrupción. Ley de extinción de dominio” Ediciones Olejnik Chile, bajo la Dirección de Jorge Isaac Torres Manrique e Isabella Domingos año 2021.
[25] Teoría de Forbes surgió en México ver https/www.teleban.met que se refiere a diferentes etapas en el lavado de activos. Ver https/www.forbes.com.mx.
[26] Teoría Suiza de Pablo Bernasconi “Modus operandi en el lavado de dinero y la financiación del terrorismo” https/sedici.unlp.edu.ar. También se refirió al lavado de la droga en su obra “Dinero de la Droga y lavado financiero” https/static.nuso.org. Conforme su exposición en el Consejo Profesional en Ciencias Económicas. “Sustrato del delito de lavado de dinero en sus antecedentes” y siguiendo su teoría esbozada en Suiza por Bernasconi.
[27] Entre la postura de Forbes y Bernasconi existe una gran diferencia ya que Forbes explica este proceso de acuerdo a la situación de latino américa con una gran economía informal mientras que Bernasconi se refiere a la situación de la Comunidad Europea que es un contexto económico completamente diferente Bernasconi P Blanchiment D Argetit, les nouveles solutions legales Suiza. sussex RCS (1990) pag. 646
[28] Estas cuestiones pueden tener múltiples abordajes. No es el objeto del presente analizar a todos ellos porque sería algo totalmente imposible de realizar. En este trabajo solo busco incentivar el espíritu crítico para de esta manera transitar hacia la búsqueda de soluciones. Poder ver cuál es la postura de las partes involucradas ya sea desde el contribuyente o infractor la administración tributaria y demás partes involucradas en el proceso determinativo de deuda.
[29] Condiciones objetivas de punibilidad no fue modificado en el art. 17 de la ley 27430 así que esto no cambió respecto a la redacción del art. 17 en la ley 24769 cuando se refiere a este asunto conforme la ponencia de Sferco José María “Perfiles de Derecho penal Tributario a partir de sus particularismos” presentado en las IX jornadas de Derecho Penal Tributario en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales con fecha 23 y 24 de octubre de 2014.
[30] RIGHI, Esteban “Los delitos económicos” . Editorial Astrea, Buenos Aires, año 2000, pag. 123 a 157.
[31] Según la visión de Juan Manual Álvarez Echague según Patricia A. Cozzo Villafañe. Consecuencias Constitucionales de la Asimilación Ontológica” (o no) entre delitos e infracciones tributarias, analizadas a partir de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina” publicado en el repositorio digital https/dialnet.unirga.es/servlet articulo? Código: 8024631.
Se trata de la misma naturaleza jurídica y solo varia el monto si analizamos las diferencias entre delitos e infracciones. La diferencia es solo cuantitativa si observamos la evasión simple y la agravada.
[32] JARACH Dino “El hecho imponible”, Editorial “Depalma”; Republica Argentina, pag. 97.
[33]Tributación Fiscal en América Latina. Repositorio Digital CEPAL. https/repositorio.cepal.org. Oscar Cetrangolo y Juan Carlos Gómez Sabaini. Compiladores titulos acerca de la carga tributaria, estructura impositiva y carga de la seguridad social.
[34] PALACIO, Lino Enrique “Manual de Derecho Procesal Civil” Abeledo Perrot, Buenos Aires, Argentina año 2010, pág 234 a 246.
Diversas leyes ley 19549 y su Decreto reglamentario. Reglamento Procesal de la Comisión Arbitral de Convenio Multilateral. Ley 11683 y su Decreto Reglamentario.
[35] CASAME, Juan Carlos “Tratado General de Derecho Procesal Administrativo”, Editorial La Ley, Buenos Aires, pág. 121 a 145
[36] Estudio sobre el proceso penal tributario” múltiples autores. Libro colectivo. Errepar 2011.
[37] Martin y Rodríguez Use “Derecho Tributario Procesal” Depalma Buenos Aires, Argentina., pag. 124 a 259.
[38] Reglamento del Tribunal Fiscal de la Nación Ley 25964. Trato alguna de las diferentes situaciones que puede enfrentarse un fiscalizador al momento de su actuación.
[39] Zunino Gustavo “Procedimiento Fiscal y Aduanero” Tomo I, Doctrina de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (1999-2004).
[40] Ley 24769 BO S19-12-96 P 15-01-97. Ley Penal Tributaria antes del Régimen Penal Tributario de la ley 27430. BO 29-12-17 Nro. 35781 Actualmente derogada.
[41] Ley 11683. BO 12-01-+1933 Nro. 11586.
[42] Diversos autores que se refirieron a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado. “Juan Bautista Alberdi. Libro Bases y Puntos de Partida. Y el artículo 34 de la Convención Americana de Derechos Humanos. 1
[43] CORTI; Horacio “Financiar la Constitución” año 2020 pag 20 a 41. conforme la exposición realizada con motivo de la presentación de su libro en el Colegio de Abogados de Morón en el Instituto de Derecho Tributario dirigido por MONTI Susana. Secretaria COZZO VILLAFAÑE Patricia, con fecha 4 de marzo de 2021.
[44] YANICELLI Adolfo “Comentario sobre el derecho Internacional Tributario” del Tratado de Derecho Tributario Editorial d y d Tomo I, Capitulo 7. año 2020, Buenos Aires, Argentina.
[45] Ley 10397 de 1986 Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.BO 03-07-96 Nro. 20785
[46] Código Aduanero. Ley 48. BO S 25-08-1863 P 14-09-1863 Régimen Penal Tributario ley 27430 BO 29-12-17 Nro. 35781
[47] SLOTERDJK Peter “La Fiscalidad Voluntaria” Editorial Siruela año 2014. España pagina 34/65.
[48] Ley 11683. BO 12-01-1933 Nro. 11586.
[49] GRECO Pablo Esteban Ariel, LANZILLOTA Fabricio Antonio y FRATANTUONO Marcelo Daniel, con prólogo de Jorge H. DAMARCO y SCHNEIR Alejandra, editorial Errepar 2da edición, Buenos Aires Argentina.
[50] Artículo 4 de la Constitución Nacional Argentina que se refiere a los recursos del Estado.
[51] Diferentes normas que regularon lo Penal Tributario que son Ley 23771 BO 22-02-90 Nro. 26832, Ley 24769 BO S 19-12-96 P 15-01-97, ley 25774 BO 13-08-2003 P 16-09-2003 ley 26735 BO 28-12-2011 Nro 32305 y ley 27430 BO 29-12-17 Nro. 35781..
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[52] GARCIA BELSUNCE Horacio “Derecho Tributario Penal” quien discrepa con GIULIANI FONRROUGE en la interpretación de JARACH Dino Editorial Depalma Buenos Aires, Argentina año 1985 pág. 11 a 47. La obra de Garcia Belsunce es anterior a la sanción de la ley 23771.
[53] FONRROUGE Giuliani ,Carlos María, “Derecho Financiero” Editorial Depalma, Buenos Aires Argentina de 1970 Tomo I páginas 615 a 616
[54] Sainz de Bujanda “Hacienda y Derecho” Editorial Complutense de Madrid, España año 2015. Pág. 420 a 499.
[55] JARACH Dino “El Hecho Imponible” editorial Abeledo Perrot 3era. edición. Buenos Aires Argentina, pag. 23 a 34.
[56] LOMELI CEREZO Margarita “El derecho Fiscal represivo” librerías Gandhi año 2007 México, pág. 56 a 62.
[57] CARRIO Genaro “Derecho y Lenguaje” año 1965, editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, Argentina., pág. 35 a 47.
[58] VILLEGAS Héctor Belisario “Régimen Penal Tributario Argentino” editorial La Lay año 2008 pagina 25 y 32.
[59]SOLER Sebastián “Derecho Penal Argentino”, Tomo II, 5ta edición biblioteca digital año 1987, Buenos Aires Argentina, pag. 123 a 145.
[60] BIELSA Rafael “Tratado de Derecho Administrativo” editorial La Ley 7ma. Edición de 1955, pág. 156 a 234.
[61] ARESPACOCHAGA Joaquín, “Planificación Fiscal Internacional” Editorial Marcial Pons año 1998, España, pág. 235 a 412.
[62] El derecho administrativo sancionador debido a las sospechas de corrupción existente respecto de los servidores públicos fue visto en muchos Estados como herramienta anticorrupción. Por ejemplo, en la Administración Tributaria de México.
[63] Si analizamos el Delito de lavado de activos se puede afirmar que su persecución es simbólica toda vez que desde el Estado se dictan en forma permanente leyes de blanqueo. También moratorias y diversos tipos de medidas adoptadas desde la administración tributaria. Su propuesta desde el Federalismo para construir
[64] El derecho Administrativo Sancionador entendido como herramienta anticorrupción de acuerdo a la interpretación jurisprudencial. GONGORA PIMENTEL Genaro David “Reconocimiento del Derecho Administrativo Sancionador en la Jurisprudencia Constitucional Mexicana” pág. 255: México. Biblioteca Virtual del Instituto de Investigación jurídica de la UNAM. Recuperado www.juridicasunam.mx
[65] DUBIN Daniel Exposición en el Colegio de Abogados de la Matanza con fecha 13 de mayo de 2022 donde se explayó acerca de las diversas medidas post pandemia con la finalidad de reactivar la economía.
[66] Hoy día existe el cruzamiento de información fiscal entre los diferentes órganos de las administraciones tributarias en todos los niveles de gobierno. Lo que es llevado adelante a través de la Inteligencia Artificial.
[67] Ley 25246. Ley 27430 que deroga a la ley 24769 y que ambas en su artículo 17 hablan acerca de las condiciones objetivas de punibilidad sin tomar en cuenta la culpa el dolo en lo que a un delito se refiere. Se deja de lado el leading case “Parafina del Plata” donde manifiesta que “las infracciones tributarias es un sesgo administrativo” verificada la infracción se verá la intención de defraudar.
[68] Se trata de oficinas administrativas que tienen por objeto controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en cabeza de los contribuyentes y responsables. Esta experiencia también se llevó adelante en otros países de la Región. FERRER MAC GREGOR, Eduardo “El derecho procesal Constitucional como disciplina jurídica Autónoma” Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano. Numero I. Año 2006. México, pág. 355.
[69] Las llamadas “Vías de hecho” que son los reglamentos que dictan las administraciones tributarias y que en muchas ocasiones vulneran los “Derechos y Garantías Constitucionales”. Estos reglamentos en México son conocidos como “Derecho Procesal Constitucional”. FIX ZAMUDIO Héctor “Buenas Reflexiones sobre el concepto y el contenido del Derecho Procesal Constitucional” México año 2001 pág. 107.
[70] Ley 22315. BO 17-11-1980 Nro. 24540
[71] Ley 20321 BO S 27-04-1973 y Ley 20337 BO P 15-05-1973 Nro. 22666
[72] CORTI Horacio. En su presentación ante el Colegio de Abogados de Morón el 4 de marzo de 2021 de su libro “Financiar la Constitución” donde aborda el problema presupuestario que es un problema de los Estados a nivel global. Se trata de una cuestión de Derechos Fundamentales ya que se encuentra en el artículo 75 inciso 2. De la Constitución Nacional de la República Argentina. Este autor abordó estas cuestiones en diferentes artículos que publicó antes de publicar su libro.
[73] La Unidad de Información Financiera se trata de un órgano que se dedica a realizar tareas de investigación acerca de operaciones financieras que son sospechosas. Estas normas que son de carácter procesal ya que su función es reglamentar el ejercicio de los derechos. En algunos países se denomina derecho procesal constitucional y debe analizarse desde un punto de vista flexible que permita el reconocimiento de los medios de control que comprende las garantías constitucionales y los procesos de control constitucional. No pondera cuestiones que fueran reguladas desde el Estado como responsabilidad de servidores públicos, precios de las empresas prestatarias de servicios como gas, combustibles, energía eléctrica, carrera administrativa, mecanismo de transparencia, regulación acerca de normas ecológicas y ambientales. Estas normas vulneran principios emergentes de la Constitución ya que no es posible que obliguen a un abogado a denunciar a sus asistidos Artículo 12 del Reglamento 169 de 2001 de AFIP.
[74] ALVAREZ ECHAGUE Juan Manuel La evasión simple y la evasión agravada. En análisis de las normas y el estudio acerca que la diferencia entre ambos es solo cuantitativo desde el punto de vista de su naturaleza jurídica. Observatorio de Derecho Penal Tributario Universidad de Buenos Aires. Odem punto 18 Capitulo I.
[75] DIEZ Fernando Javier acerca de las conductas que constituyen infracciones o delitos de carácter tributario que impacta en el sistema previsional. Conferencia realizada en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
[76] SFERCO José María en cuanto a la cuestión cuantitativa acerca de las condiciones objetivas de punibilidad de acuerdo a lo manifestado en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales en su Ponencia. .
[77] BLANCO CORDERO J (2011) “El delito Fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de Capitales (compliance) desde una perspectiva criminológica” Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología. Pag. 8 a 10 Instituto Vasco de Criminología.
[78]BURKUN MS (2009) “Las nuevas formas de control del Fraude Fiscal en la Globalización” Documento presentado en el XIX. Encuentro Anual Internacional de Administración Tributaria. Instituto de las Finanzas Públicas Argentinas. Buenos Aires. Revista Criterios Tributarios Nro. 157 y en Nociones de “Economía Política” .Argentina, pagina 12 a 15 Editorial Zavalía.
[79] DAMARCO Jorge H. (2013) “El delito de Lavado de activos proveniente del delito y su relación con algunos aspectos fiscales” Revista de Tributación. Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
[80] FERNANDEZ J R (2003) “La globalización y su incidencia en el lavado de dinero”. Normas aplicables. XII Encuentro Internacional de Administraciones Tributarias de Mar del Plata. Argentina.
[81]FOLCO C M, ABRALDES S F, LOPEZ BISCAYART J (2004). “Ilícitos Fiscales. Asociación Ilícita en material tributaria” Buenos Aires. Rubinzal- Culzoni Ley 11683 (BO 20/07/1993). Poder Legislativo de la Nación.
[82] OSSA Jaime “Derecho Administrativo Sancionador. Hacia una teoría general y una aproximación para su autonomía”. Colombia. Legis año 2000. P 126
[83] CORTAZA VANESA Carlos “Separación del Derecho Penal y derecho Administrativo Sancionador” Revista Jurídica on line Nro. 18 Ecuador año 2005 p.252.
[84] Tanto en ambas leyes cuyas diferencias vengo remarcando hacen referencia a las presunciones. Estas presunciones son las que se hace referencia la ley 11683 y también el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. Ver la redacción del artículo 21 de la ley 24769 y de la ley 27430.
[85] En el artículo 280 de la ley 27430 se deroga la ley 24769. Aquí niegan la aplicación de la ley penal más benigna en el caso Vidal a contrario sensu de los precedentes Palero y Crstalux.
[86] GOMEZ TOMILLO Manuel “El derecho Administrativo Sancionador y Derecho Penal. Análisis del Derecho Positivo Peruano. Especial consideración de los principios de legalidad, culpabilidad oportunidad”. Revista de Derecho, Perú Volumen 4. Año 2003 pp 33 y 34.
[87] ZARAGOZA AGUADO Javier “El blanqueo de bienes de origen criminal” en Eduardo Caparros, Isidoro Blanco Cordero and Javier Alberto Zaragoza Aguado (eds.) “Combate del lavado judicial” (CECPLA), Montevideo, 2003, 199-202.
[88] DURRIEU Roberto Hijo “El lavado de dinero en la Argentina” Lexis –Nexis, Bs. As. 2006) p. 97
[89] ZARAGOZA AGUADO JAVIER “El blanqueo de bienes de origen criminal” en Eduardo Caparros, Isidoro Blanco Corderoand Javier Alberto Zaragoza Aguado (eds) “Combate del lavado judicial” (CECPLA), Montevideo, 2003, 199-202.
FEULLADE MILTÓN “Construcción Nomológica del Derecho Tributario”. Colegio de Abogados de Morón donde realizó una exposición acerca de esta cuestión de carácter multidisciplinario con el instituto de Filosofía del Derecho de Cristian Calegari.
[90] FEULLADE Milton en el Instituto de Filosofía del Derecho a cargo de Cristian Calegari y el Instituto de Derecho Tributario a cargo de Susana Amalia Monti.
[91] MARTOS NUÑEZ “Derecho Penal Económico” (ed. Montecorvo, Madrid 1987) P. 271.
[92] SILVA SANCHEZ Jesús M. “Reflexiones sobre la política criminal” “Estudio de Derecho Penal” (editora jurídica r, Lima año 2000) p 184-212.
[93] BACIGALUPO ZAPATER Enrique “Estudio comparativo del Derecho Penal de los Estados miembros de la Unión Europea sobre represión del reciclaje o blanqueo de dinero ilícitamente obtenido”, en Bacigalupo Zapater/ed) “Curso de Derecho penal económico” (Marcial Pons, Madrid 1998) p. 199.Jesus M. Silva Sánchez “Reflexiones sobre las s de la política criminal” “Estudio de Derecho Penal” (editora jurídica r, Lima año 2000) p 184-212.
[94] FERRAJOLI Lougi “Derecho y razón”. Teoría del garantismo penal, Editorial Trotta 1995 p. 851/854.
[95] “Filosofía analítica, lógica y delito” en P. comen Ducci y R. Guastini (ed. Estructura y Dinámica del sistema Giuridici, Turín, Giapichello, 1996 “Epistemología jurídica y Garantismo”.
BOBBIO “Diferencia entre enfoque positivo y positivismo”.
Hay quienes consideran que todas estas cuestiones no resuelven ninguna cuestión en lo que se refiere a los problemas sociales, filosóficos de carácter sustantivo. No resuelve el problema acerca del rol de los jueces en un estado de Derecho. “Acerca de la Critica a la filosofía analítica”.
[96] Respecto a las lagunas en el derecho se puede afirmar que existen lagunas en la jurisprudencia de la Comunidad Europea en lo que se refiere por ejemplo a las recomendaciones para evitar la doble imposición.
[97] ALCHOURRON y BULYGIN. Año 1974 Pág158. Señaló “La preocupación constante por el lenguaje no solo ha permitido afrontar con mayor rigor muchos problemas filosóficos tradicionales, sino que ha tenido efectos, por así decirlo colaterales, el cultivo intensivo de la lógica y el nacimiento de una nueva disciplina”
[98] WAISSMANN Friedrich -1968 “Verifiability “(1945) en F. Weismann How I see Philosophy. Londrs. Macmillan. PP. 39-66
[99]Postura del BID, Banco Mundial y la GAFI y las recomendaciones. Fallo Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional, Sala 7, fallo “Sundow Bike Argentina SA” de 20/08/2003.
[100] ALCHOURRON Carlos E y BULYGIN Eugenio “Análisis lógico y derecho”. Madrid Centro de Estudios Constitucionales- 1991.pág. 158.
ATIENZA Manuel “Sobre la analogía en el derecho. Ensayo de Análisis de un razonamiento jurídico” Madrid Civitas 1986. Pág. 24 a 30.
[101] RVAS CORONADO Norberto “PLANIFICACION TRIBUTARIA”. Https/www.redalyc.org.pDF
[102] BENEDETTI Emmanuel “Motivaciones de la evasión fiscal” https/rdu.unc.edu.ar. Tesis doctoral en el Repositorio de la Universidad de La Plata.
[103] JARACH Dino (1971) “El hecho imponible” Buenos Aires ed. Abeledo Perrot, pág. 54..
[104] FIEL (2006) “La presión tributaria sobre el sector formal de la economía” 1era. Edición, Buenos Aires. Fundación de Investigaciones económicas Latinoamericanas
[105] FEULLADE ALONSO A. (2011) “Percepción de la Administración Tributaria” Universidad Austral. Facultad de Ciencias Empresariales. Instituto de Investigación en Economía y Dirección para el Desarrollo.
[106] LAMAGRANDE J: A. (2001) “Evasión Fiscal, Algunas medidas que intentan su explicación” Buenos Aires, A.A.E.F.(Asociación Argentina de Estudios Fiscales)
[107] A raíz de esta cuestión deberían llevarse adelante políticas de fortalecimiento institucional conforme lo expresara COZZO VILLAFAÑE Patricia en la Revista Argentina de Derecho Público en su número 7, año 2021 “Fortalecimiento de las Instituciones de la Democracia. Transparencia”. Ídem Capítulo I Nro. 14.
[108] MECIKOVSKY J.I. (2011) “Lavado de Dinero y evasión fiscal” Buenos Aires, La Ley, pág. 188 a 234
[109] GARBIGLIA Gabriel Ricardo “Sus causas consecuencias de la evasión fiscal en Argentina y los mecanismos para revertirla” Argentina, Buenos Aires, 2005 pág. 121-205.
[110] Curso de Finanzas y Derecho Tributario.
[111] VILLEGAS Héctor B “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” la Ed. Editorial Autónoma de Buenos Aires. La ley 2021. En el Capítulo que trata acerca de la diferencia entre delito e infracciones. S el Según el criterio de ALVAREZ ECHAGUE Juan Manuel quien se refirió a que la diferencia entre ambos conceptos era cuantitativo.(Fallo Vidal según Juan Manuel Álvarez Echague)
[112] GONZALEZ de RECHTER Beatriz S “Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales” pág. 27 y 55 con motivo de la ley 24769.
[113] ARIAS Roberto (2001) “Ensayos sobre la Teoría de la Evasión y elusión de impuestos indirectos”. Repositorio de la Universidad de La Plata.
[114] AMARO GOMEZ Richard “El principio de legalidad en el derecho tributario” https/tributoimposicim.biogspot.com.ar
[115] GARCIA BELSUNCE, Horacio A “Derecho Tributario Penal” (Buenos Aires, Despalma, 1985) pagina 3.
[116] SAENZ DE BUJANDA “Hacienda y Derecho” Ed. Complutense de Madrid. España año 2015. Pág. 420 a 499
[117] FONRROUGE GIULIANI Carlos María “Derecho Financiero” Ed. Depalma. Buenos Aires. Argentina 970. Tomo I Página 615 a 616.
[118] SFERCO José María Ponencia en la AAEF “Perfiles de Derecho Penal tributario a partir de sus particularismos” en las IX Jornadas de Derecho Penal Tributario de fecha 23 y 24 de octubre de 2014.
[119] GARCIA VIZCAINO C “Derecho Tributario” Tomo I (parte general). Buenos Aires. Editorial Depalma, 1998, página 154
[120] Ley 27430 menciona a los delitos tributarios como Régimen Penal Tributario. Con los Códigos Fiscales me refiero a la ley 11683 en el ámbito Nacional y Códigos Fiscales a la legislación local como por ejemplo 10397/2011 que es el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. Nosotros tenemos tres niveles de Gobierno. También me refiero a la Constitución de la Nación Argentina. Al referirme a JARACH Dino “El hecho Imponible” es un manual de Derecho Tributario Sustantivo. Buenos Aires 3era Edición Editorial Abeledo Perrot. (lBO de leyes 27430 y 11683 ídem Capitulo II)
[121] DAMARCO Jorge H. (2013) “El delito de Lavado de activos proveniente del delito y su relación con algunos aspectos fiscales” Revista de Tributación. Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
Existen autores como Juan Manuel ÁLVAREZ ECHAGUE que consideran que la diferencia entre delitos e infracciones es solo una cuestión cuantitativa. Precedentes judiciales Cristalux y Vidal. También existen quienes sostienen acerca de cuál es el bien jurídico protegido lo que resulta muy difuso si se toma en cuenta que son muchos los bienes protegidos. También obedece a diversas doctrinas que rondan esta cuestión. ( Fallos con número de registro Ídem Capitulo II)
[122] ALVAREZ ECHAGUE Juan Manuel Se refiere a las cuestiones cuantitativas derivadas del art. 17 de la ley 27430.
[123] El artículo 17 de la ley 27430 se refiere a las condiciones objetivas de punibilidad. También lo hacía la ley 24769 ya que ese artículo no fue modificado. Ver en el Capítulo anterior donde llevare adelante una comparación acerca de ambas leyes.
[124] ALBERDI, Juan Bautista “Bases y puntos de partida para la organización política de la República Argentina “en este libro él se refiere a que los ciudadanos debemos contribuir al sostenimiento estatal. Existen muchos documentos que así lo establecen como la “Declaración de los Derechos del Hombre y el Ciudadano” También lo hace la Convención Americana de Derechos Humanos en su artículo 36. El adagio latino se refiere a que los compromisos deben ser honrados por las partes y que estos son para las partes en materia de derecho civil o privado como la ley misma. El artículo 19 se refiere a algunos principios que se complementan con el principio de legalidad o reserva que surgen del artículo 18 y 19 de la Constitución Nacional y que establecen Declaraciones Derechos y Garantías que son un límite al poder del gobernante al que antiguamente se le llamaba príncipe en materia impositiva. Este ultima en alusión al libro “El Príncipe” de Nicola MAQUIAVELO que se refería a cuestiones impositivas en los que se dirige a sus contemporáneos tanto los Medici como también Cesar Borja.
[125] FOLCO C M, ABRALDES S F, LOPEZ BISCAYART J (2004). “Ilícitos Fiscales. Asociación Ilícita en material tributaria” Buenos Aires. Rubinzal- Culzoni Ley 11683 (BO 20/07/1993). Poder Legislativo de la Nación., pag 76.
[126] Por este motivo que apunte es que es muy difícil conciliar ambos principios.
[127] El artículo 75 inciso 32 de la Constitución Nacional hace alusión al Federalismo además del artículo 5 que habla acerca de la forma de organización del Estado.
[128] PAUNEN CHULM Cristina “El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Castellón. Universidad. JaumeI 2000. Disponible en línea http//wwwtbx.cat/bistream/handle 110803/110249/pauner pdf. seguence.
10. REBOLLO PUIG Manuel, EZQUERRO CARRASCO Manuel, ALARCON SOTOMAYOR Lucia, BUENO ARMJO Antonio “Panorama del Derecho administrativo sancionado en España” Revista Estudios Socio Jurídicos, Volumen 7 Nro. 1 2005 Disponible en línea: https/dialnet.unimoja.es/descarga articulo 23149 pdf.
[130] SFERCO José María. Revista Impuestos en el año 1996 artículo científico acerca del principio “solve et repete-pague y luego repita” en el marco del Pacto de San José de Costa Rica.
[131] Código Penal de la Nación Argentina.
[132] Constitución de la Nación Argentina acerca de las potestades de los Poderes del Estado.
[133]Fallo Ayerza ( Fallos.342:584) en 1998 Voto del Dr. Petrachi Fallo Cristalux SA nula la aplicación. “Aplicación retroactiva de la ley penal más benigna. CADH y el Pacto de Derechos Civiles y Politices”.
[134] CASAGNA J: C (2016) “Los grandes principios del derecho público constitucional y administrativo” Madrid ED Reus, pag. 158 a 186.
[135] REBOLLO PUIG Manuel, IZQUIERDO CARRASCO Manuel, ALARCON SOTOMAYOR Lucia, BUENO ARMJO Antonio “Panorama del Derecho administrativo sancionado en España” Revista Estudios Socio Jurídicos, Volumen 7 Nro. 1 2005 Disponible en línea: https/dialnet.unimoja.es/descarga articulo 23149 pdf.
[136] JUANA DEL CARPIO DELGADO “El delito de blanqueo de bienes en el Nuevo Código Penal” (Tiran- monografías, Volumen, 1997) p 55 y ss.
[137] GARCIA PUELLES F.R. (2020) “La potestad sancionadora administrativa y las Garantías del Derecho Penal” Prudentia Iuris N. Aniversario. P.p. 205-279. DOI https//doi.org/10-46553/prudentica aniversario 2020 PP. 263-279.
[138] Fallo Ayerza en 1998 ( 342:584) Voto del Dr. Petrachi Fallo Cristalux SA nula la aplicación. “Aplicación retroactiva de la ley penal más benigna. CADH y el Pacto de Derechos Civiles y Politices”.
[139] ZAPATA CRUZ Julio Cesar “El Amparo como derecho humano en México”. Revista del 11J-Nro. 40 14/08/2017. Revista electrónica. Algunos principios que se derivan del principio de legalidad en la República Argentina y en forma Regional y Global tanto en la Convención Americana de Derechos Humanos y en la Unión Europea.
[140] LA POTESTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACION ARGENTINA. Notas a partir del libro “Tipificación de la Infracción Administrativa de Andrés Ascorate” de Joaquín Badoza.
[141] LOPEZ MESA Marcelo. El académico Marcelo López Mesa escribió acerca de la responsabilidad por los actos propios desde muchas aristas. La doctrina de los Actos Propios en la Jurisprudencia” Editorial Depalma SRL Buenos Aires.1997.con Prologo de Félix Trigo Represas y “La Doctrina de los actos propios” Editorial Reus Madrid 2005 en coautoría con el Dr. Regel Vide.: Editorial Del Jurista Argentina Buenos Aires, año 2018 pág. 361 a 403.
[142] Fallo Camaronera Patagónica acerca de Normas Penales en Blanco. Delegación de legislar en órganos de la administración y el voto de Fayt que considera que no es acorde a Derecho por lo dispuesto en el artículo 4 y el artículo 109 de la Constitución Nacional.
Caso MOUVIEL acerca de las Normas Penales en Blanco.
[143] FONTAN BALESTRA Carlos, “Derecho Penal-Introducción y Parte General” Editorial Abeledo- Perrot, año 1998, Argentina, Buenos Aires año 1998. Pág. 211 a 248.
[144] Constitución de los Estados Unidos. Donde habla acerca de garantizar el orden económico por parte del Estado.
[145] SAINZ DE BUJANDA “Manual de Derecho Tributario” Editorial Thomsom Reuters. Pág. 23. “Hacienda y Derecho” Editorial Marcial Pons. Madrid año 1997. También en la Universidad Complutense de Madrid donde fue el primer catedrático que abordó en forma conjunta cuestiones como Hacienda y Derecho. https//wwwpraxisjuridica.com.ar también en https//dialnet.unirioja.es. Sostuvo su posición como letrado en las Cortes Españolas además de sus libros y cátedras.
[146]BURKUN MS (2009) “Las nuevas formas de control del Fraude Fiscal en la Globalización” Documento presentado en el XIX. Encuentro Anual Internacional de Administración Tributaria. Instituto de las Finanzas Públicas Argentinas. Buenos Aires. Revista Criterios Tributarios Nro. 157., pag. 13 a 19
[147] Jiménez de Asua Luis “Principios del Derecho Penal, la ley y el delito” Abeledo Perrot, Editorial Sudamericana, Impreso en Argentina pág. 425.
Zaffaroni, Alagia, Slokar “Manual de Derecho Penal” Parte general, pág. 684 del capítulo “Obstáculos para la respuesta punitiva” editorial Ediar Buenos Aires 2007 2da edición.
[148]FERNANDEZ J R (2003) “La globalización y su incidencia en el lavado de dinero”. Normas aplicables. XII Encuentro Internacional de Administraciones Tributarias de Mar del Plata. Argentina.,
[149] BIELSA Rafael, LAVAGNA Roberto y ROSATTI Horacio D. “Estado y Globalización” en su Capítulo de Estatidad y Derecho. Editorial Rubinzal Culzoni, año 2005 pág. 125 a 132.
[150]CORDON EZQUERRO “Manual de Fiscalidad Internacional” Ed. Instituto de Estudios Fiscales. Manuales de Hacienda Pública 2001 “la lucha contra el fraude y la evasión fiscal” pág. 108 a 119.
Informe del doctor Lopetegui “X Jornadas Penales Tributarias de la AAEF” “Naturaleza Jurídica de los montos en la ley 24769” Ed. Rubinzal-Culzoni 1era edición 2005 “Derecho Penal tributario” Ed. Marcial Pons 2008.
[151] Constitución de la Nación Argentina artículos 41, 42 y 75 inciso 18, 19, 23 y 34. La ley 23981/91. La búsqueda de una legislación que armonice las normas de modo tal que desde el Estado se resguarde el orden económico y los derechos de la naturaleza y el medio ambiente. Por otro lado, es la búsqueda de la eliminación de trabas al medio ambiente. Se busca por medio del derecho penal proteger la libre competencia para así garantizar los derechos fundamentales.
[152] ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel, “Las Sanciones Tributarias Frente a sus Límites Constitucionales” Editorial Ad Hoc, año de publicación 2004 Buenos Aires, Argentina, 349 p.
[153] Pacto Internacional de los Derechos Civiles y políticos articulo 15 y artículo 9 de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos en juego con el art. 2 del Código Penal.
[154] Fallo Ayerza en 1998 Voto del Dr. Petrachi Fallo Cristalux SA nula la aplicación. “Aplicación retroactiva de la ley penal más benigna. CADH y el Pacto de Derechos Civiles y Politices”.
[155] BACIGALUPO Enrique en Derecho Penal Parte General. Editorial Hammurabi, 2da edición, Buenos Aires, 1999 pagina 186/188 donde interpreta el artículo 2 del Código Penal.
[156] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico. Sala B “Xisco SA s/infracciones 11693” Concepto de Ultra actividad de Ley Penal más benigna.
[157] Ley 27430. Precedente Jurisprudencial PALERO. Y Fallo SOLER DIEGO S/ RECURSO DE CASACION. Análisis del Fallo VIDAL. Artículo 15 del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y políticos, y Segundo Inciso de la Declaración Universal de los Derechos Humanos.
[158]Ley 26735 y modificación a la ley 24769. Artículo 218, 225, 238 y 249 del año 2012.
Fallos Márchese Hugo s/ Recurso de Queja.. Registto 2052 Sala I trsolucion del 11-12-18
Lasarchuk Juan Manuel s/recurso de casación. Registro 288/13 de Casación 15-04-13..
Pérez Mateo Elena s/ recurso de casación. Nro. 16022 332:4544
Emmert Hipólito s/ recurso de casación. 15/03/13 Sala IV.
[159] Fallo Rivarola Ignacio José Enrique. Fallo 277:347 25-10-19 causa 428/18 Sala A.
Ley 24769.(Ídem Capítulo I)
Ley 27430 “Delito de Evasión simple” articulo 279.(Ídem Capítulo I)
Fallo Romero Delfino Juan Manuel s/Régimen Penal Tributario. 281:287 TO en lo Penal Económico Nro. 2
Fallo Sintermetal SAOC 321:3160 14-11-2018.
[160] Enrique Bacigalupo Zapater “Estudio comparativo del Derecho Penal de los Estados miembros de la Unión Europea sobre represión del reciclaje o blanqueo de dinero ilícitamente obtenido”, en Bacigalupo Zapater/ed) “Curso de Derecho penal económico” (Marcial Pons, Madrid 1998) p. 199.
[161] Jiménez de Asua Luis “Principios del Derecho Penal, la ley y el delito” Abeledo Perrot, Editorial Sudamericana, Impreso en Argentina pág. 425.
[162] GIULIANI FONROUGE Carlos María, “Derecho Financiero” editorial Depalma Buenos Aires 1970 Tomo II Pág. 615 a 616.
[163] JARACH Dino (1971) “El Hecho Imponible” Buenos Aires. Abeledo Perrot,pag. 36 a 41
[164] VILLEGAS Héctor Belisario “Régimen Penal Tributario Argentino” Buenos Aires, Argentina. Editorial La Ley año 2008. Página 1 a página 32.
[165] GARCIA BELSUNCE Horacio “Derecho Tributario Penal” Buenos Aires, Depalma 1985, pág. 11 y 47.
[166] PIOMBO Horacio D “Tratado de extradición” Tomo I, Buenos Aires. Argentina Editorial Depalma. año 1999.pág. 67 a 181.
[167]Informe de CEPAL (Constitución Economía para América y el Caribe) Informe sobre el progreso y Desafío de la Agenda Sostenible de América Latina
[168] Ley 23771. Fallos 195:56 acerca de las diferencias entre infracciones y Delitos Tributarios.
[169] Greco Pablo Esteban Ariel, Lanzilottta Fabricio Antonio, Fratontouno Marcelo Daniel, Libro colectivo “Infracciones Tributarias” 2da. Edición, Editorial Errepar, año 2021, Buenos Aires Argentina pág. 1/a 63.
[170] Fallo caso Mattei. CSJN 319:840.
[171] Causa 9863-00-002006. De la Rosa Vallejos. Se sometía a proceso un acto administrativo de la Dirección General de Aduanas.
[172] Infracciones a la ley 11683 son infracciones tributarias. No son penales las que caen en la órbita de la ley 27430. (Idem Capitulo I).
[173] “la armonización fiscal en la Unión Europea” Alonso González Luis Manuel –CORREA RAMON, Juan Francisco-Valera Francisco. Tavera Ediciones CEDIS 1990.
[174] PAREDES, Priscila Rossana “Evasión Tributaria vs. Mecanismos de Control Implementados” de fecha de Publicación de fecha 30/06/2016 en la revista RETOS de Guayaquil Republica de Ecuador, editor “Universidad Politécnica Salesiana”. https//repositorio.ig.edu.ec. recuperado 15-08-2022
[175] Ley 21891. BO 27-10-78 Expropiación del Servicio Telefonico.
[176] Greco Pablo Esteban Ariel, Lanzilottta Fabricio Antonio, Fratontouno Marcelo Daniel, Libro colectivo “Infracciones Tributarias” 2da. Edición, Editorial Errepar, año 2021, Buenos Aires Argentina pág. 1/a 63.
[177] “la armonización fiscal en la Unión Europea” Alonso González Luis Manuel –CORREA RAMON, Juan Francisco-Valera Francisco. Tavera Ediciones CEDIS 1990.
Ley 11683 Artículo 14.(Idem Capitulo I)
[178] Ley 26735 BO S 22-12-2011 P 28-12-2011 modifica art. 76 bis del Código Penal de la Nación.
[179] Ley de contratos del Sector Público en el Código civil italiano, articulo 60 artículo 14.
[180] Fallo Paoletti y otros 218/15 EU C 2016:748 pág. 22.
[181] Impuestos indirectos como el impuesto a la Renta y el IVA en la Unión Europea.
[182] Ponencia presentada por COZZO VILLAFAÑE Patricia Alejandra y BON VECCHIO Fabricio en el Primer Congreso Iberoamericano realizado el 13 y 14 de octubre de 2021 organizado por el Observatorio de Derecho Penal Tributario de la Universidad de Buenos Aires y la Universidad Complutense de Madrid.
[183] CEREZO Marcela conforme su exposición acerca de la determinación presuntiva en la Universidad de Tres de Febrero y en el Centro de Administración Tributario Subnacional. (CEATS)
[184] BIELSA Rafael, LAVAGNA Roberto y ROSATTI Horacio D. “Estado y Globalización” en su Capítulo de Estatidad y Derecho. Editorial Rubinzal Culzoni, año 2005 pág. 125 a 132. Existe delito fiscal, aunque no exista un daño fiscal así afirmo Rafael Bielsa.
[185] Ponencia presentada por COZZO VILLAFAÑE Patricia Alejandra y BON VECCHIO Fabricio en el Primer Congreso Iberoamericano realizado el 13 y 14 de octubre de 2021 organizado por el Observatorio de Derecho Penal Tributario de la Universidad de Buenos Aires y la Universidad Complutense de Madrid.
[186] CALELLO Carolina “Presunciones para probar fraude cuando se presentan las declaraciones juradas en cero” pág. 1053 y ss. Libro “Presunciones y ficciones en el Régimen Tributario Nacional” Diego N Fraga y Sericano Roberto. Libro Colectivo. Libro colectivo. Buenos Aires Argentina 2014.
[187] ARGUELLO Felicitas María “Las presunciones hominis contenidas en la ley de Procedimiento Tributario. Su aplicación por parte de la administración tributaria y su tratamiento judicial”
[188]VIDAL Gladys “Generalidad en la Ley Penal” pág. 131/158 y ss. Libro “Presunciones y ficciones en el Régimen Tributario Nacional” Diego N Fraga y Sericano Roberto. Libro Colectivo. Libro colectivo. Buenos Aires Argentina 2014.
[189] O’DONNELL Agustina “Presunción de legitimidad de los actos administrativos” pág. 687/695 y ss. Libro “Presunciones y ficciones en el Régimen Tributario Nacional” Diego N Fraga y Sericano Roberto. Libro Colectivo. Libro colectivo. Buenos Aires Argentina 2014.
[190] CALELLO Carolina “Presunciones para probar fraude cuando se presentan las declaraciones juradas en cero” pág. 1053 y ss. Libro “Presunciones para negar el efecto jurídico a las operaciones contables y análisis de técnicas presuntivas utilizadas en la ley 25345i articulo 34 ley 11683” Diego N Fraga y Sericano Roberto. Libro Colectivo. Libro colectivo. Buenos Aires Argentina 2014.
[191] Constitución de la Nación Argentina. Artículo 75 inciso 22. Reforma del año 1994.
[192] ARENAS A y otros (2012) “Análisis de la evasión y elusión en el pago de las cotizaciones previsionales y medidas de política pública para superar sus causas” Documento de Trabajo Nro. 2, Santiago, Dirección de Estudios Previsionales, Ministerio de Trabajo y Previsión Social.
[193] Países con los que existen tratados bilaterales para evitar la doble imposición. Estos se refieren a diversos tributos y en realidad se debería armonizar las normas en los tres niveles de gobierno. Esto es consecuencia que se fija la atención en donde se encuentra radicada la explotación comercial. Suprimir la doble imposición significa menores recursos para los Estados.
[194] CARRIO GENARO “Algunos Aspectos sobre el recurso de amparo” Abeledo Perrot. Buenos Aires 1959. Buenos Aires. Página 231.
[195] GIDEMEISTER RUIZ HUIDOBRO Alfredo (1995) Derecho Tributario Internacional: Los establecimientos permanentes”, 1era. edición Fondo editorial de la pontificia universidad católica de Perú-Lima-peri . PAG 836
[196] Banco de Previsión Social (BPS) “Evasión de puntos de trabajo-año 2008-Actualización “Comentarios de Seguridad Social, Nro. 6 Montevideo. Esto se debe a que todas estas maniobras drenan los recursos estatales e impactan en cuestiones como la sustentabilidad de los sistemas previsionales impactando así en los Derechos Humanos de los ciudadanos.
[197] conforme Informe de la Universidad de Princeton. M. Risse on global justice de Princeton Press 2012 p 3.
[198] CORDON EZQUERRO “Manual de Fiscalidad Internacional” y Instituto de Estudios Fiscales. Manuales de la Hacienda Pública 2001. “la lucha contra el fraude y la evasión fiscal” pág. 108 a 119.
[199] ROSEMBERJ Tulio Revista 204 “La erosión de las bases imponibles y el desplazamiento de beneficios”
[200] Los pilares BEPS son estudiados dentro de las maniobras elusivas que tienden a erosionar las bases imponibles.
Los pilares BEPS son estudiados dentro de las maniobras elusivas que tienden a erosionar las bases imponibles.
[201] ZAFFARONI; ALAGIA Y SLOKAR “Manual de Derecho Penal” Parte General, pág. 684 del capítulo “Obstáculos para la respuesta punitiva”
[202] ALVAREZ ECHAGUE. Juan Manuel acerca del principio de legalidad donde aborda la cuestión cuantitativa en el marco de la ley 27430. Analiza el precedente jurisprudencial caso Palero y fallo Cristalux. Al analizar el fallo Vidal que se refiere a la ley Penal más benigna.
[203] Caso Falciani. Fue analizado en el artículo de COZZO VILLAFAÑE Patricia Alejandra “Fortalecimiento de las Instituciones de la Democracia” publicada en el número 7 de la Revista Argentina de Derecho Público dirigida por Iván Darío Tenaglia y Marcelo López Mesa.
[204] GOMEZ SABAINI “Evasión y Equidad para América Latina” JP JIMENEZ y A. PODESTA HERNANDEZ “Impacto de la facturación electrónica en América latina el caribe”
[205] De la cueva arturo “ lOS DERECHOS EN EL SISTEMA TRIBUTARIO mEXICANO”, Ciudad de Mexico, año 1999, 2da edición. recuperado el 29-10-22. https//dialnet.unirioja.es.
[206] Criterio de APLICACIÓN: residencia y territorialidad (PÁG. 29/42)
[207] Conferencia de Naciones Unidas para el comercio y desarrollo. UNCTAD- Ginebra.
[208] CHECA GONZALES Clemente. “Impacto sobre la renta de no residencia” Ed Arazoli, año 2002, España, pág. 23 a 36
[209] GOMEZ SABAINI JC y D MORAN “” Evasión Tributaria en América Latina Nuevos y Antiguos Desafíos en la cuantificación del fenómeno de los países de la región”, Macroeconomía en Desarrollo Nro. 177.
[210] VILLALOBOS O y J MUÑOZ “Incumplimiento tributario de impuesto sobre la renta y ventas” (2010/2013) San José Ministerio de Hacienda.
[211] ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel “La extinción de la acción Penal Tributaria” Editorial Ad Hoc, Buenos Aires, Argentina 2018, pág. 432. Director editorial Rubén O Villela.
[212] Informe de CEPAL (Constitución Economía para América y el Caribe) Informe sobre el progreso y Desafío de la Agenda Sostenible de América Latina
Bidart Campos. “El Derecho de amparo” Buenos Aires Argentina Edición 1961, pag. 23 a 184.
[213] Revista Jurídica de la Universidad de San Andrés Nro. 8-año 2019 lunes 3/2/2021 “derechos Humanos y el Control de Convencionalidad. La recepción de la Corte Suprema tras la reforma constitucional de 1994”
[214] BORREIX y R. ZAMBRANO (eds) “Factura Electrónica en América Latina” Ciudad de Panamá Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT).
[215] ROSEMBERJ Tulio Revista 204 “La erosión de las bases imponibles y el desplazamiento de beneficios”
[216] SFERCO José María año 1995 “El solve et repete “en el pacto de San José de Costa Rica. Revista Impuestos Buenos Aires Argentina.
[217] CORTI Horacio “Financiar la Constitución” En su libro trata acerca de los problemas globales existentes para la obtención de recursos para financiar los derechos que consagran los textos constitucionales. Esta cuestión es analizada a la luz de la formación del Presupuesto Nacional.
[218] “Estatuto del Modelo de Convenio sobre renta y patrimonio de la OCDE de 1992” José María Zovillas Morán Editorial Marcial Pons 1996.
[219] CORDON EZQUERRO Teodoro “Manual de Fiscalidad Internacional”. Ed. Instituto de Estudios Fiscales. Manuales de la Hacienda Pública, 2001 “La lucha contra el fraude fiscal y la evasión” pág. 108 a 119.
[220]ROSEMBERJ Tulio Revista 204 “La erosión de las bases imponibles y el desplazamiento de beneficios”
[221] LAPORTA Mario “El sistema de cuantía en el delito fiscal”.
[222] ORTEGA MALDONADO Juan Manuel, “Justicia Tributaria y Derechos Humanos” México, Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, 2016. En línea https//archivos.juridcos.unam.mx/www.bjnlibros//4259/11pdf
[223] Informe del Doctor Lopetegui “X Jornadas Penales Tributarias de la AAEF” “Naturaleza Jurídica de los Montos en la ley 24769” Editorial Rubinzal –Culzoni. 1era edición 2005.
Derecho Penal Tributario Editorial Marcial Pons 2008.
[224] REBOLLO PUIG Manuel, IZQUIERDO CARRASCO Manuel, ALARCON SOTOMAYOR Lucia, BUENO ARMJO Antonio “Panorama del Derecho administrativo sancionado en España” Revista Estudios Socio Jurídicos, Volumen 7 Nro. 1 2005 Disponible en línea: https/dialnet.unimoja.es/descarga articulo 23149 pdf.
JIMENEZ DE ASUA Luis “Principios de Derecho Penal. La Ley y el delito” Abeledo Perrot, Editorial Sudamericana, Impero en Argentina pág. 425.
[225] El Derecho administrativo sancionador es interpretado como una herramienta anticorrupción.
[226] Alexi Robert “Teoría de la Argumentación Jurídica.” Centro de Estudios Constitucionales. Madrid 1997
[227] Bottero Catalina “Acción de tutela contra sentencias en el ordenamiento jurídico colombiano”. El “precedente” de la Universidad de Cali ICESI año 2003.
[228] ORTIZ TREVIÑO Rigoberto Gerardo “la Seguridad Jurídica. Los derechos humanos en la jurisprudencia mexicana. México. Comisión Nacional de Derechos humanos. 2004. Disponible en línea https//2010.33.14.34:1053/archivos/pdf/jur-13 pdf.
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Código Fiscal de la Federación.
[230] Acosta Romero Miguel “Teoría General de Derecho Administrativo”. México Editorial Porrúa S.A. 1984.
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[232] GORDILLO Agustín A “Derecho Administrativo” Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1969, pág. 215 a 246
[233]Diferentes Sentencias de Colombia que influyeron Sentencia T 547 de 1991, MD Alejandro Martínez Caballero. Sentencia C-426 de 2002 M.P. Rodrigo Escobar Gil. Sentencia SIJ-250 de 1998 MP Alejandro Martínez Caballero.
[234] PAUNEN CHULM Cristina “El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Castellón. Universidad. JaumeI 2000. Disponible en línea https://apps.euskadi.eus/z16-a5app2/es/t59auUdaWar/R2/verArticulo?numejem=59&tipo=R&seccion=38&correlativo=1&contenido=5&locale=es
[235] ZAPATA CRUZ “El amparo como derecho humano en México” Revistas del 11j Nro. 40. Revista electrónica 14/08/2017.
[236]QUINCHO RAMIREZ “Manuel Fernando “Vías de Hecho. Acción de tutela contra providencia” 7ma. Edición. Editorial Ibáñez y Pontificia Universidad Javennana. Bogotá. 2012 PP. 125 y ss.
[237] MARANIELLO Patricio “El amparo en Argentina. Evaluación. Rasgos y Características especiales” 2011 Argentina Numero 27 Revista IUS.
[238] LA POTESTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACION ARGENTINA. Notas a partir del libro “Tipificación de la Infracción Administrativa de Andrés Ascorate” de Joaquín Badoza.
[239] CARRIO GENARO “Algunos Aspectos del Recurso de Amparo” Abeledo Perrot, Buenos Aires. 1959 pág. 231.
[240] MILONA Jorge Cita MJ-DOC16300 AR/MJD 16300 Microjuris.com de 29/11/2021.
[241] Constitución de España.
[242] Alguna jurisprudencia de las Cortes y algunas lagunas en lo que se refiere a los Tribunales de la Corte Internacional de la Haya.
Ley de Procedimiento Administrativo Nro. 39.
[243] Ley 11683 y algunos Códigos Fiscales (legislación subnacional-Ley 10397-86. Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. Texto Ordenado 2011 y sus modificatorias.
[244] Naturaleza de las sanciones administrativas. Límites al poder estatal que surge del texto Constitucional
[245] Tesis Tributos y Derechos humanos.
[246] Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo. Bogotá 2011.
[247] Tesis doctoral comparada.
[248] “la armonización fiscal en la Unión Europea” ALONSO GONZALEZ Luis Manuel –CORREA RAMON, Juan Francisco-Valera Francisco. Tabuena Ediciones CEDIS 1990.
Rosemberg Tulio Ed. Universidad de Barcelona 2004 “Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas” Ramón Falcón y Tella Ed. Civitas 1988.
[249]PODESTA A (2018) “El gasto tributario en América Latina: Tendencias actuales. Avances y Desafíos. “Comisión Económica para América Latina y el Caribe”
Caso Falciani y los convenios bilaterales de cooperación suscriptos con la República de Francia.
[250] COZZO VILLAFAÑE Patricia A, con la Dirección de Torres Manrique Jorge Isaac y DOMINGOS MOREIRA Isabella. En Tratado de los Derechos Fundamentales Perspectivas Interdisciplinarias. Capitulo XXXVI titulado: “Fortalecimiento de las Instituciones de la Democracia. Una mirada desde la transparencia. Tratados Internacionales contra la corrupción. Ley de extinción de dominio”. Editorial Olejnik. Chile 2021. Pág. 771/776. La misma postura en la Revista Argentina de Derecho Público de dirigida por Tenaglia Iván Darío. Nro. 6 año 2021 Buenos Aires. Argentina
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[252] Fallo de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Suarez Rosero vs. Ecuador. Barna vs. Panamá. También en idéntico sentido fallo Cantos vs. Argentina.
[253] Constitución Nacional. Ley 11683.
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[255]CASAS José Osvaldo “Tutela Jurisdiccional en materia Tributaria” Ponencia de las III Jornadas Tributarias del Mercosur realizadas en Buenos Aires Ciudad del 26 al 28 de agosto de 1999. “La revisión judicial administrativa en materia tributaria” Buenos Aires, Argentina Editorial Hammurabi año 2004.
[256] GIANINI ACHILLE Donato “Solve et repete”. Revista de Derecho Público. 1936 pág. 349 y ss.
[257] GRIZIOTTI Benvenuto “Principios de la Ciencia de las finanzas Públicas” Buenos Aires Argentina Editorial Depalma año 1959 pág.54 y ss.
[258] CASAS José Osvaldo “Tutela Jurisdiccional en materia tributaria” Ponencia de las II Jornadas tributarias del Mercosur realizadas en Buenos Aires, Ciudad de Buenos Aires, del 26 al 28 de Agosto de 1999 “La revisión judicial administrativa en materia tributaria”, Buenos Aires, Argentina , Editorial Hammurabi año 2004.
[259] JARACH Dino “Curso superior de Derecho Tributario”. Buenos Aires. Argentina Editorial Abeledo Perrot, pág. 67 y ss.
[260] VILLEGAS Héctor B. “Curso de Finanzas y Derecho Financiero y Tributario” Buenos Aires. Argentina editorial Depalma año 1999, pag. 125 y ss.
[261] https//www.lyasoc.com. “La avanzada de la AFIP en el control del uso de los POS y la nueva inteligencia para fiscalizar” 7/5/2028. Editorial ERREPAR.
[262] https//dial.net.unirioka.es “Economía digital y tributación” (2022) JHM DAVILA.
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