A C U E R D O
En la ciudad de La Plata, a 11 de septiembre de 2013, habiéndose establecido, de conformidad con lo dispuesto en el Acuerdo 2078, que deberá observarse el siguiente orden de votación: doctores de Lázzari, Negri, Hitters, Kogan, Pettigiani, Soria, se reúnen los señores jueces de la Suprema Corte de Justicia en acuerdo ordinario para pronunciar sentencia definitiva en la causa C. 109.284, "Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos: ‘Productos Panificados Electo S.A.C.I.F.I.’".
A N T E C E D E N T E S
La Sala I de la Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial del Departamento Judicial de Lomas de Zamora declaró la inconstitucionalidad del art. 41 del Código Fiscal (fs. 100/107).
Se interpuso, por la apoderada del Fisco provincial, recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley (fs. 111/124).
Dictada la providencia de autos y encontrándose la causa en estado de pronunciar sentencia, la Suprema Corte resolvió plantear y votar la siguiente
C U E S T I Ó N
¿Es fundado el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley?
V O T A C I Ó N
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor de Lázzari dijo:
I. Fiscalía de Estado de la Provincia de Buenos Aires promovió incidente de revisión en el concurso preventivo de la empresa "Panificados Electo S.A.C.I.F.I." en los términos del art. 37 de la ley 24.522 (fs. 20/23).
En su presentación expuso que con fecha 29 de septiembre de 2006 se declaró totalmente inadmisible el crédito insinuado por la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires -ahora A.R.B.A.-, en concepto de ingresos brutos. Como fundamento de la revisión, invoca el art. 41 del Código Fiscal en cuanto dispone que las liquidaciones de deuda expedidas por los funcionarios autorizados constituyen títulos suficientes para la verificación del crédito. Asimismo, trajo a colación la doctrina emanada de esta Corte conforme a la cual el certificado de deuda emitido por un organismo provincial reviste el carácter de instrumento público (fs. 20 vta./22).
II. El juez de primera instancia rechazó la pretensión por considerar que el incidente de revisión es un verdadero proceso de conocimiento y que la documentación acompañada por la incidentista resulta insuficiente para demostrar los extremos alegados en la demanda: señaló que la prueba documental adjuntada con el escrito de inicio es -en su mayor parte- copia simple y que la misma no fue respaldada por prueba informativa. En razón de ello, entendió que era abstracto tratar el planteo de inconstitucionalidad del art. 41 del Código Fiscal formulado por el Síndico (fs. 75/76).
Apelada esta decisión por el Fisco, la Cámara de Apelación interviniente declaró la invalidez de la mentada norma legal, al entender -en lo sustancial- que el procedimiento implementado por el decreto ley 7647/1970 y el Código Fiscal para la determinación de oficio de la deuda tributaria vulnera las garantías constitucionales de defensa en juicio y de debido proceso, pues aquel sistema imposibilita conocer -al contribuyente- cuáles son los antecedentes y parámetros utilizados para cuantificar la obligación fiscal (fs. 100/107).
III. Contra este pronunciamiento se alza la apoderada de Fiscalía de Estado mediante el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley deducido a fs. 111/124, en el que denuncia la infracción de los arts. 30 y 41 del Código Fiscal; 979 del Código Civil y 14, 16, 17, 18, 33 y 121 de la Constitución nacional. Formula reserva de caso federal y alega la doctrina de la gravedad institucional.
El Fisco critica el fallo atacado diciendo que la causa y origen del crédito fueron justificados con la certificación de deuda y actuaciones administrativas puestas a disposición del Síndico. Manifiesta, asimismo, que el pedido de verificación del crédito, realizado con las formalidades legales, emana del título librado por Rentas con todos los efectos de la demanda judicial (fs. 116/vta.).
Destaca, por otra parte, que la demostración de la causa -exigida por el art. 32 de la ley 24.522- está constituida por la ley impositiva que crea la carga y por la condición de contribuyente que reviste el sujeto. Habiendo acreditado tales extremos por la naturaleza de la actividad o titularidad del deudor, ello determina que la causa del crédito se encuentre demostrada ante el incumplimiento de los deberes fiscales (fs. 116 vta.).
Con relación a la determinación de oficio de la deuda y lo dispuesto por el art. 41 del Código Fiscal, afirma que la liquidación se practica sobre la base de indicios o presunciones aplicados razonablemente, situación que descarta todo tipo de arbitrariedad o abuso que menoscabe los principios concursales. Por tal motivo, considera que la liquidación presentada constituye título suficiente para la verificación del crédito fiscal (fs. 117).
Más adelante, aclara que el procedimiento aplicado (art. 41) arroja una determinación cierta y definitiva en la que no resulta necesaria la participación del contribuyente, por lo que se prescinde de la notificación y, por ende, no existe vía recursiva del modo que dispone el Código Fiscal. Añade que este ordenamiento legal fue dictado en uso de las atribuciones no delegadas por el estado provincial a la Nación, por lo que no puede hablarse de supremacía de normas federales (fs. 118).
Por último, trae a colación la doctrina legal de la causa "Oustry" (Ac. 76.242, sent. del 7-II-2001) y otras análogas, así como la violación del art. 979 incs. 2 y 5 del Código Civil, en cuanto a que los certificados de deuda revisten el carácter de instrumentos públicos (fs. 118 vta./120 y 122). Alega al respecto la doctrina de la arbitrariedad por apartamiento de la solución normativa que rige el caso (fs. 120/122).
IV. El recurso debe prosperar con el alcance que paso exponer.
a. Ha sostenido este Tribunal que la liquidación de deuda impositiva realizada de acuerdo con el procedimiento tributario satisface la exigencia del art. 32 de la ley 24.522.
Tal como expresara en las causas C. 97.755 (sent. del 2-II-2009) y en C. 85.355 (sent. del 20-III-2013), entiendo que el criterio esbozado en dichos antecedentes merece algunos comentarios que lo complementan.
Afirmar lisa y llanamente que las liquidaciones de deuda emitidas por el Fisco abastecen los requerimientos que establece el art. 32 de la ley de concursos para proceder a la verificación de créditos sería establecer una regla general de la que se podría derivar que cualquier liquidación emanada de una autoridad pública sería suficiente para corroborar la causa y el monto del crédito. En mi opinión, esto no es así, al menos con la amplitud omnicomprensiva como se la difunde.
Si bien es verdad que los certificados emitidos por el Fisco gozan de la presunción de legitimidad, esa apariencia se complementa y solidifica siempre que los mismos cumplan con el procedimiento establecido por el propio Código Fiscal -para respetar los imprescindibles pasos que garanticen el derecho de defensa del contribuyente (art. 101 y ss., ley 10.397; ahora art. 113 y ss., según t.o. resol. 39/2011)- y hubiesen sido consentidos por el deudor o quedado agotadas las instancias de revisión que las normas administrativas prevén (art. 104; ahora art. 115). Es así que tales certificados y en esas condiciones -en principio- resultan suficientemente demostrativos de la causa del crédito exigida por los arts. 32, 126 y 200 de la ley 24.522.
Decir que las normas jurídicas deben interpretarse sin olvidar su contexto normativo resulta a estas alturas una verdad de Perogrullo (conf. causas Ac. 49.172, sent. del 12-IV-1994; Ac. 55.689, sent. del 28-II-1995; Ac. 67.487, sent. del 14-II-2001; C. 86.252, sent. del 10-IX-2008; véase también la doctrina de mi voto en Ac. 86.878, sent. del 9-XI-2005). Al respecto, la Corte nacional tiene dicho que es principio básico de la hermenéutica atender en la interpretación de las leyes, al contexto general de ellas y a los fines que las informan, no debiendo prescindirse de las consecuencias que se derivan de cada criterio, pues ellas constituyen uno de los índices más seguros para verificar su razonabilidad y su coherencia con el sistema en que está engarzada la norma (C.S.J.N., causa O.466.XXXIX, in re "Obra Social para la Actividad Docente -OSPLAD- c/ Catamarca, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad", sent. del 20-V-2008, Fallos: 331:1262).
A pesar de ello, creo necesario reiterar tal principio frente a la interpretación del art. 41 del Código Fiscal (ahora el modificado art. 49, ley 10.397, t.o. según resol. 39/2011). En el caso de esta norma, no puede reducirse su interpretación a aislarla en los límites gramaticales de su texto ("En los concursos ... serán títulos suficientes para la verificación del crédito fiscal, las liquidaciones de deuda expedidas por funcionario autorizado al efecto"), porque su adecuada comprensión depende de relacionarlo con regulaciones contenidas en otros textos del mismo Título VIII (de la Determinación de las obligaciones fiscales) y del Título XII (de los procedimientos de determinación de oficio y el contencioso fiscal).
El sistema del Código Fiscal, como tantos otros, contiene normas incompletas cuya virtualidad precisa articularse indispensablemente con las que la acompañan.
El art. 41 (ahora art. 49), es uno de estos casos.
Descontextualizar la norma nos llevaría irremediablemente a su desinterpretación. Es necesario entonces completar el sentido de lo dispuesto en el texto mencionado. En primer lugar, ha de hacerse con las normas que integran el capítulo en el que se inserta (título, en la técnica legislativa del Código Fiscal); y luego con el capítulo en el que se establecen las pautas procesales que debe respetar el procedimiento de determinación de oficio (doct. art. 16, Cód. Civil).
Se abre, pues, en la tarea propuesta, la elección entre las posibles interpretaciones de las cuales es susceptible la problemática involucrada. Dentro de las distintas técnicas y argumentos interpretativos heterogéneos que pueden calificarse como interpretación sistemática, uno de los modos típicos consiste en hacer referencia a la situación de la disposición normativa (el argumento de la sedes materiae); junto a éste estimo de primordial importancia en nuestra tarea el argumento de la coherencia, la idea de que los sistemas jurídicos a pesar de que no resulten coherentes en el sentido de tener absoluta ausencia de inconsistencias normativas, deben tender hacia la coherencia.
Y, finalmente, junto a los mencionados criterios (la situacional de la norma y el argumento de la coherencia), agrego un tercer factor que me resulta útil: el concepto amplio de inconsistencia, antinomia o incompatibilidad, que no se limita ya a la incompatibilidad entre dos o más normas -contradicciones lógicas en términos generales- sino a una noción de antinomia como sinónimo de perturbación de la unidad del sistema jurídico (conf. la opinión de Vito Velluzzi, Alchouron y Bulygin, Alexy, Peczenick, entre otros; conf. mi voto en la causa C. 85.355, ya cit.).
b. Puesto a interpretar el art. 49 del Código Fiscal a la luz de dichas directrices, estimo que dicha disposición se encuentra situada en el contexto del título de la determinación de oficio, a la cual se le imponen los traslados y pasos procesales que garanticen el derecho de defensa en juicio del contribuyente (arts. 18, Const. nac.; 10, Const. prov.).
A su vez, el artículo que antecede al mismo nos indica concretamente que: "Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervengan en la fiscalización de los tributos no constituyen determinación administrativa de aquellos, la que sólo compete a la Autoridad de aplicación, a través de los respectivos jueces administrativos" (art. 40, Cód. Fiscal; ahora art. 48, según t.o. resol. 39/2011).
En este sentido, las liquidaciones de deuda expedidas por "funcionario autorizado al efecto" de las que habla el art. 49 del Código Fiscal no pueden ser otras que aquéllas emanadas de los "jueces administrativos". Estamos en presencia de la atribución, por la ley, de determinadas facultades a determinados funcionarios ("la autoridad de aplicación") y no a cualquiera de los integrantes o dependientes del cuerpo administrativo interviniente. Concordante con lo dicho es el hecho que el art. 35 del mismo Código (primero de los artículos del Título pertinente) nos habla de determinación o liquidación administrativa, siendo por tanto el término "liquidación" sinónimo de "determinación de deuda", para la cual el mismo Código establece un procedimiento específico.
Recuerdo a esta altura que esas determinaciones administrativas deben cumplir con los requisitos procesales impuestos por el Título XII del mismo Código Fiscal. Es decir los pertinentes traslados, abriéndose la posibilidad para el contribuyente de realizar los descargos e interponer los recursos en instancias administrativas que estime conveniente en defensa de sus derechos (art. 113 y ss., Cód. Fiscal, t.o. resol. 39/11).
Concretando lo dicho, no cualquier liquidación de deuda de la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires (hoy A.R.B.A.) resulta "título suficiente" para la verificación del crédito fiscal en los procesos concursales, sino aquélla expedida por funcionario autorizado al efecto (arts. 42, 48, 49, 101 y ss., Cód. Fiscal, t.o. resol. 39/11).
No cabe, por tanto, una aceptación mecánica de cualquier certificado de deuda emitido por el Fisco. No es ese el sentido de la presunción de legitimidad de los mismos, la que en todo caso resulta un elemento en muchos casos decisivo para comprobar la causa del crédito insinuado (conf. mi voto en la causa C. 97.755, cit.; véase también C. 94.574, sent. del 23-III-2010; C. 102.221, sent. del 6-X-2010).
Esta interpretación es la que pareciera reflejar la última reforma del art. 41 (ahora art. 49), cuando reza que: "En los concursos preventivos o quiebras, serán títulos suficientes para la verificación del crédito fiscal correspondiente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, las liquidaciones de deuda expedidas por funcionario autorizado al efecto, cuando el contribuyente o responsable no hubiere presentado declaración jurada por uno (1) o más anticipos fiscales, en los términos del artículo 209 de este Código y la Autoridad de Aplicación conozca por declaraciones anteriores, determinaciones de oficio o declaraciones juradas presentadas ante otras Administraciones Tributarias, la medida en que presuntivamente les corresponda tributar el gravamen respectivo" (el resaltado me pertenece).
c. Por otra parte, es necesario recordar que las instancias administrativas deben respetar los mismos principios legales que las instancias judiciales en cuanto a dotar al proceso de los pasos procesales indispensables para ejercer entre otros el derecho de defensa. Es entonces en resguardo de ese derecho que deben interpretarse las normas en crisis.
El derecho de defensa en juicio que debe otorgarse al contribuyente en el ámbito administrativo resulta inviolable y una clara manda constitucional provincial y nacional a su vez sostenida por los tratados y pactos internacionales.
De acuerdo al planteo de Denti ("La defensa como derecho y como garantía", 1977) aún en referencia al ámbito penal pero con clara trascendencia a otras ramas como la civil e inclusive la adminstrativa, la defensa debe ser estudiada desde una doble perspectiva. Una primera de carácter subjetivo, conforme a la cual se la considera un derecho de cada litigante y en la medida en que aparece reconocida a nivel constitucional y de tratados internacionales se caracteriza como un derecho fundamental, que es el punto de vista tradicional de la cual se habla de esta garantía, y una segunda acepción de carácter objetivo que ha venido siendo delineada en los últimos tiempos y de acuerdo a la cual se estima a la defensa como una garantía para el desarrollo mismo del proceso, al margen o por sobre la voluntad de las propias partes, lo que se traduce en que nunca podrá estar ausente para la válida constitución de cualquier clase de proceso y que entre otras consecuencias se traduce en que es irrenunciable, es decir, que la parte no puede renunciar a la posibilidad de ejercer la defensa; e inalienable, o sea que el interesado no puede ser privado de su derecho de defensa.
Esa dinámica que se impone a la garantía de la defensa nos lleva a que resulte disvaliosa su postergación cuando la misma conlleva desnaturalización de su ejercicio.
La defensa en juicio así se imbrica con la necesidad de que la misma sea en forma "oportuna", a fin de que no se generen consecuencias gravosas de imposible reparación ulterior que la terminen desnaturalizando o diluyendo.
Así entiendo que tal instancia de defensa del contribuyente no puede ser preterida o postergada para etapas donde precisamente los efectos de ella hayan perdido sustancia.
Sostengo lo dicho pues, en el caso de postergarse el ejercicio de la defensa de los derechos, tendría consecuencias claramente contrarias a los intereses de quien sea un contribuyente -concursado-, ya que de operarse la automática verificación de los créditos liquidados inaudita parte por el Fisco al contribuyente, a éste solo le restaría controvertirlos en un incidente de revisión previsto por la Ley de Concursos y Quiebras, pero con una consecuencia previa de marcada trascendencia en el iter procesal concursal: aquello que haya quedado verificado a favor del Fisco le permitiría en principio -y más allá de discusiones doctrinarias y antecedentes jurisprudenciales diversos-, votar como acreedor en el concurso. Ello no hace otra cosa que hacernos reflexionar sobre la verdadera oportunidad de garantizar el derecho de defensa.
Es en el sentido expresado hasta aquí que el carácter tuitivo de la disposición del art. 41 del Código Fiscal (anterior texto ordenado -hoy art. 49-) no puede vulnerar la garantía de defensa dentro del procedimiento administrativo so riesgo de caer en su inconstitucionalidad, y es por ello, precisamente, que propongo la interpretación sistemática de dicho artículo para contextualizarlo y no predicar la misma.
d. Teniendo en cuenta lo dicho hasta aquí y analizadas las constancias del caso, el recurso debe prosperar en lo que corresponde al tramo referido a la constitucionalidad del art. 49 del Código Fiscal, en tanto que -a mi criterio- el procedimiento administrativo previsto en dicho ordenamiento y del modo en que ha sido interpretado supra, resguarda mínimamente los derechos fundamentales consagrados en la Constitución (arts. 16, 17, 18, 31, 33 y 75 inc. 22, Const. nacional; 10, 11, 15, 31 y 57, Const. provincial).
Ahora bien, al no contar en esta instancia con los elementos de prueba necesarios para determinar si efectivamente el Fisco observó el procedimiento fiscal (arts. 101 y ss.), pues no se ha acompañado a esta Sede el expediente denunciado a fs. 22 vta., propongo que la causa sea remitida al tribunal a quo, el cual debidamente constituido, deberá analizar si los certificados de deuda presentados (fs. 14/16) han sido emitidos legalmente. Las costas deberán ser impuestas al vencido (arts. 68 y 289, C.P.C.C.).
Voto por la afirmativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Negri dijo:
El recurso prospera.
1. La apoderada de Fiscalía de Estado promovió incidente de revisión, de conformidad a lo previsto por el art. 37 de la ley 24.522, contra la resolución que declarara totalmente inadmisible el crédito insinuado por la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires en concepto de ingresos brutos (v. fs. 20/23).
Esa incidencia fue contestada por el apoderado de la concursada a fs. 37 quien solicitó que se rechazara la revisión planteada, y por el Síndico a fs. 39/42 quien planteó la inconstitucionalidad del art. 41 del Código Fiscal (ahora art. 49, t.o. 2011).
2. El juez de primera instancia rechazó el incidente de revisión incoado y declaró abstracto el planteo de inconstitucionalidad introducido por la sindicatura (v. fs. 75/76).
3. La Cámara abordó en primer término la alegada inconstitucionalidad del art. 41 del Código Fiscal (ahora art. 49, t.o. 2011).
Entendió que la forma en que quedaba determinada de oficio la deuda imposibilitaba a los contribuyentes conocer cuáles eran los antecedentes de la misma, afectando la garantía del debido proceso adjetivo (art. 18 de la Constitución nacional) al utilizar fórmulas vagas e imprecisas en la reglamentación impugnada, sin mencionar concretamente los datos tenidos en cuenta por la entidad para la cuantificación de la obligación fiscal (v. fs. 103/vta.).
Afirmó que el sistema establecido por el art. 41 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, vulneraba principios elementales de la Constitución nacional, amparando la exigencia de importes que no guardan debida relación y/o proporción con la obligación fiscal prevista en la ley y sus parámetros de liquidación (v. fs. 104).
Señaló que al permitírsele al Estado determinar la acreencia tomando como base la norma mencionada se vulneraba seriamente no sólo el derecho de defensa de quien debía pagar ese tributo, sino también el del resto de los acreedores (v. fs. 104 vta.).
En conclusión, declaró que el art. 41 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (t.o. resol. 120/04; ahora art. 49, t.o. resol. 39/11) era inconstitucional, y en tal virtud expresó que no correspondía tratar la apelación oportunamente deducida por la incidentista (v. fs. 106 vta.).
4. Esa decisión fue recurrida por la apoderada de Fiscalía de Estado de la Provincia de Buenos Aires (v. fs. 111/124).
5. Recuerdo que en la causa C. 76.242 (sent. del 7-II-2001) expresamente citada por el recurrente a fs. 118 vta., tuve oportunidad de analizar la norma del Código Fiscal que dispone que en los concursos civiles o comerciales serán títulos suficientes para la verificación del crédito fiscal las liquidaciones de deuda expedidas por funcionario autorizado al efecto.
Mantengo el criterio allí adoptado en cuanto a que dichas liquidaciones de deudas impositivas realizadas conforme el art. 41 del Código Fiscal (art. 49, t.o. 2011) satisfacen la exigencia prevista por la ley 24.522 (conf. Ac. 77.463, sent. del 18-VII-2001; Ac. 79.365, sent. del 19-II-2002; C. 92.097, sent. del 11-VI-2008).
En tal sentido, no advierto la colisión jerárquica en que funda la Cámara su fallo, máxime cuando el mencionado artículo prevé el recaudo de admitir las liquidaciones cuando fueran expedidas por "funcionario autorizado" para el caso de incumplimiento del responsable de la respectiva declaración jurada (cuando el contribuyente no hubiere presentado declaración jurada por uno o más períodos fiscales y la Autoridad de Aplicación conociera por declaraciones anteriores y determinaciones de oficio la medida de lo que presuntivamente le corresponda tributar). En el caso, de la presentación efectuada a fs. 4 vta. surge que el pedido de verificación del crédito fiscal se practicó sobre base presunta ante la falta de presentación de declaraciones juradas por parte de los contribuyentes.
Ello así, la liquidación de deuda expedida de conformidad con el actual art. 49 el Código Fiscal hace plena fe hasta que sea argüida de falsa (art. 993, C.C.), trámite que en autos no fue efectivizado.
Además, tampoco observo que exista contradicción intrínseca entre la norma del art. 49 del Código Fiscal y las cargas que impone el art. 32 de la ley 24.522, siendo suficiente a este efecto, a mi juicio, la liquidación efectuada por el Fisco, autorizada por la legislación provincial.
Por otro lado corresponde señalar que, aún admitiéndose la unilateralidad de las actuaciones administrativas, en sede judicial se ha corrido el pertinente traslado del incidente a la concursada; y señalo -especialmente- que en la presente incidencia ésta se ha presentado a fs. 37 y el Síndico a fs. 39/42. Es decir, nada impide ni impidió al contribuyente (o a cualquier acreedor) oponerse y efectuar observaciones, una vez iniciado el trámite de insinuación, invocando y probando las defensas que consideraran pertinentes de modo de asegurar las garantías constitucionales.
En consecuencia, entiendo que le asiste al recurrente en cuanto a que la liquidación efectuada conforme lo prescripto por el art. 49 del Código Fiscal cumple con la exigencia del art. 32 de la ley 24.522 en orden a la indicación del monto, causa y privilegios del crédito, y que en autos no se vislumbra la incompatibilidad de la mencionada normativa fiscal con el texto constitucional al que la Cámara hace expresa referencia a fs. 103.
6. Por lo expuesto, propicio hacer lugar al recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley deducido, revocar el pronunciamiento recurrido en cuanto declaró la inconstitucionalidad del art. 41 del Código Fiscal -ahora art. 49, t.o. 2011- y remitir la causa al tribunal de origen a fin de que, integrado como corresponda, emita un nuevo pronunciamiento de conformidad a las pautas precedentemente expuestas y considerando la apelación deducida por la incidentista (conf. art. 289, C.P.C.C.).
Costas a la vencida (art. 68, C.P.C.C.).
Voto por la afirmativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Hitters dijo:
I.- El recurso prospera.
1.- Previo a expedirme acerca de la validez constitucional del precepto en cuestión, se impone formular las siguientes consideraciones.
Al emitir mi voto en la causa C. 85.355 (sent. del 20-III-2013), recordé que este Tribunal ha sostenido que la liquidación de deuda impositiva realizada conforme el art. 40 del Código Fiscal (t.o. 1996) satisface la exigencia del art. 32 de la ley 24.522 (conf. Ac. 76.242, sent. del 7-II-2001; Ac. 77.463, sent. del 18-VII-2001; Ac. 79.365, sent. del 19-II-2002; Ac. 79.917, sent. del 18-VI-2003; C. 92.097, sent. del 11-VI-2008; entre otras).
Señalé -sin embargo- que tal doctrina merece ser objeto de algunas precisiones a fin de delimitar correctamente sus presupuestos de operatividad y alcances.
a) El dispositivo de marras -que en la redacción del Código Fiscal según el texto ordenado dispuesto por la resolución 39/11 lleva el número 49- contempla un mecanismo específico de liquidación de la deuda impositiva que no se identifica con ninguno de los modos de determinación de los gravámenes previstos en dicho ordenamiento.
Por lo pronto, su aplicación se circunscribe -como lo precisa su propio texto- a las hipótesis de contribuyentes o responsables sujetos a procesos concursales que hubieren omitido la presentación de la declaración jurada exigida por la normativa tributaria, por uno o más períodos. A la exigencia del citado incumplimiento formal se añade otro extremo de operatividad, cual es que la Autoridad de Aplicación "conozca" por declaraciones anteriores o determinaciones de oficio (la norma, en su actual redacción dada por el art. 78 de la ley 14.044 -B.O.P. del 16-X-2009- añadió como fuente de conocimiento a las "declaraciones juradas presentadas ante otras Administraciones Tributarias"), la medida en que presuntivamente les corresponda tributar el gravamen respectivo.
Sólo en tales supuestos, la ley atribuye a las "liquidaciones de deuda expedidas por funcionario autorizado al efecto" el carácter de "títulos suficientes para la verificación del crédito fiscal".
b) En la tarea de desentrañar correctamente el alcance que tiene el texto en cuestión, se impone precisar liminarmente que una lectura que pretenda preservar un campo propio de actuación al dispositivo (es decir, cuidadosa de no incurrir en una indebida superposición con los restantes modos de determinación de los gravámenes previstos en el Código Fiscal), conduce a descartar la aplicación al caso del procedimiento reglado en los arts. 112 y siguientes de dicho cuerpo; trámite este previsto -precisamente- para los supuestos de determinación de oficio de las obligaciones fiscales, y que refiere a la previa notificación del acto al contribuyente, la concesión de un plazo para la producción de su descargo, ofrecimiento y producción de prueba, y la posibilidad de impugnar la decisión por ante la propia instancia administrativa, y aun judicialmente.
Otra interpretación llevaría a la completa identificación de ambas regulaciones, en la imposibilidad de establecer sus rasgos diferenciales, y ello irremediablemente dejaría sin sentido ni razón de ser al texto legal analizado, aniquilándolo al mostrarlo como una mera previsión redundante de otras soluciones normadas en el mismo ordenamiento.
No ha de olvidarse que, como se encargó de puntualizar el máximo Tribunal de la Nación, las normas deben ser entendidas evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilia y deja a todas con valor y efecto (Fallos: 330:2800; 331:1234, énfasis añadido). Ello, por cuanto la regla más segura de interpretación es que esos términos no son superfluos, sino que su inclusión se ha realizado con algún propósito (Fallos: 331:866). En esa línea de sentido ha resuelto esta Suprema Corte que tratándose de averiguar el sentido de una norma por medio de las demás del sistema, la comparación más plástica que se puede hacer es la del rompecabezas, el contorno (significado) de una de cuyas piezas se ve por el hueco que dejan las otras (conf. Ac. 79.618, sent. del 8-VI-2005; Ac. 87.234, sent. del 29-VIII-2007).
También se ha ponderado como regla preeminente de interpretación de las leyes la de dar pleno efecto a la intención del legislador (C.S.J.N., Fallos: 331:1771; 331:1215; 330: 4713; S.C.B.A., Ac. 76.885, sent. del 9-X-2003; Ac. 86.016, sent. del 16-II-2005).
c) Ahora bien, a la luz de estas pautas de hermenéutica advierto que el mecanismo regulado en el mentado artículo del Código de marras reconoce una clara finalidad tuitiva del crédito fiscal; cual es la de evitar la insinuación tardía de la acreencia tributaria en el pasivo concursal (derivada del tiempo que fatalmente insume aquella tramitación administrativa) y que pueda redundar para el Fisco en la frustración de los derechos que confiere el ordenamiento falencial al acreedor que concurre tempestivamente.
Tal es -en mi opinión- la lógica que ha inspirado al legislador al sancionar la norma.
En efecto, el texto en cuestión ingresó al antiguo Código Fiscal (ley 5246) mediante la inclusión de un nuevo artículo a ese cuerpo normativo dispuesto por la ley 8732 (B.O. del 4-IV-1975), con una redacción bastante similar a la que tiene en la actualidad. El mensaje de elevación del proyecto -sancionado a iniciativa del Poder Ejecutivo- da cuenta de la evidente necesidad de "asegurar el crédito fiscal en los casos de concursos y quiebras" (Diario de sesiones, Senado de Buenos Aires, 5ª sesión extraordinaria, del 27 de febrero de 1975, p. 2389). El miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda, explicó en relación a dicha redacción que "se proponen modificaciones que tienden a reforzar la posición de la administración en el caso de convocatoria a quiebra" (Ídem, 6ª sesión extraordinaria, 6 de Marzo de 1975, p. 2441).
Es indudable, por lo pronto, que el legislador ha intentado a través de esta reforma favorecer al erario fiscal previendo una tramitación diferenciada para estos títulos, que permita al Fisco mejorar su posicionamiento en el iter temporal del proceso falencial, cuando este último corre en curso simultáneo con la determinación de la acreencia en el procedimiento tributario. No será en vano señalar, a fin de avalar tal conclusión, que la misma norma modificatoria también incorporó a dicho cuerpo legal la obligación de los síndicos de comunicar al organismo recaudador provincial la iniciación del juicio, medida que innegablemente reconoce idéntica fundamentación.
Vale decir entonces, que tal precepto está previendo la posibilidad de sustraer del procedimiento "ordinario" de determinación de la deuda a ciertos créditos fiscales, con la finalidad de "adelantar" su ingreso al proceso concursal; esto es, sin necesidad de transitar las diferentes instancias previstas para los restantes modos de determinación de la deuda impositiva (en particular, las ya aludidas etapas de notificación, descargo, ofrecimiento y producción de prueba y ulterior impugnación de la decisión administrativa).
d) Ha de señalarse, sin embargo, que como contracara de dicha particular forma de determinación inaudita parte, y en salvaguarda del derecho de defensa del contribuyente, aquella instancia de debate prevista en el procedimiento tributario para los restantes supuestos no se suprime, sino que se "difiere" a un momento posterior y que se ubica en el ámbito judicial, instancia donde la pretensión fiscal podrá ser controlada y contestada no ya -y únicamente-, por el contribuyente, sino también por el juez del concurso, el Síndico y los restantes acreedores, en el marco propio del proceso de verificación normado en los arts. 32 y siguientes de la ley 24.522.
Cabe agregar que tal actividad controladora, por cierto, se extiende también a la discusión acerca de la configuración de los presupuestos mismos de aplicación de la norma (vgr. la existencia de declaración jurada por los períodos reclamados).
Vale decir entonces -y esto resulta trascendental a fin de comprender cabalmente el alcance del mecanismo de mentas- que el acreedor fiscal que pretende ingresar al pasivo concursal de la mano de este dispositivo (beneficiándose así con una "insinuación temprana" que le permita ejercer sus derechos políticos) se verá en la necesidad de exponer su título a la "contradicción" por parte de los diversos actores que intervienen en el "proceso de verificación" previsto en la Sección 3, Capítulo 2 "Apertura", Titulo 2 "Concurso preventivo", de la ley falencial y con el alcance allí establecido para la generalidad de los acreedores.
Podrá pues acceder a la hipótesis cierta de no ver frustradas las posibilidades de ejercer los derechos políticos derivados de su carácter de acreedor concursal (en particular, el de ejercer su derecho a voto), mas ello no operará de manera automática, ni desprovista de iguales y aún mayores garantías para el contribuyente deudor.
Y es que para arribar al ejercicio de tal beneficio habrá de someterse en primer lugar a las amplias potestades de investigación con las que cuenta la Sindicatura (art. 33 de la ley falencial), y ser pasible de las observaciones e impugnaciones que formulen no ya -y tan sólo- el deudor, sino también los restantes acreedores, en los términos previstos en el art. 34 de la ley.
Todo ello será coronado por el mérito de una decisión judicial, que debe ser precedida del informe individual elaborado por el Síndico conforme lo edicta el art. 35, con opinión fundada sobre su procedencia.
Es recién con el dictado de esta decisión judicial -que estará precedida del debate al que aludí- prevista en el art. 36 de la ley 24.522 donde el Fisco, del mismo modo que sucede con cualquier otra categoría de acreedores, estará habilitado -si la decisión judicial así lo estima- a ejercer el aludido derecho a voto (art. 36 tercer párrafo, ley 24.522).
Tal es el alcance de la postergación del debate prevista en el mecanismo bajo análisis, la cual -como se aprecia- importa un verdadero sometimiento a la auscultación del crédito en el seno del proceso concursal; sometimiento éste del cual se encuentra exento el acreedor fiscal cuando transita las vías ordinarias de determinación del tributo.
Es que no ha de perderse de vista, en este último sentido, que la eventual insinuación del crédito "determinado" en sede administrativa por las vías ordinarias -esto es, cuando no se articula el mecanismo que vengo analizando- no permite que en el ámbito falencial se suscite una discusión semejante a la que acabo de reseñar, atento a la valla derivada de la firmeza del acto (administrativo o aún judicial) que pone fin al procedimiento (sea por su falta de impugnación o por su confirmación por el órgano superior) y que impide la revisión de lo así decidido, por el juez del concurso.
e) Lo dicho, se comprende, adelanta el sentido que ha de asignársele al mencionado artículo cuando califica como "títulos suficientes para la verificación del crédito fiscal" a las liquidaciones allí aludidas.
Tal expresión no ha de tener otra significación que la de considerar cumplida la exigencia del artículo 32 de la Ley de Concursos y Quiebras, en orden a la "indicación" del monto, causa y privilegios del crédito que se intenta verificar, corriendo de allí en más la misma suerte que cualquier otra acreencia que pretenda ingresar al concurso, aunque con las particularidades propias que se siguen de la naturaleza del sujeto activo de la relación jurídica tributaria, que se traducen en las alternativas del debate a las que haré referencia más adelante, y que no desaparecen -claro está- por la situación concursal del deudor.
f) Desde ya que lo hasta aquí explicado no exime a la Administración de motivar fundadamente el acto así instrumentado, exigencia que con carácter general se ciñe sobre todo acto administrativo como condición de validez, de suerte tal que pueda ser objeto de suficiente control por el administrado (conf. doct. B. 52.931, sent. del 22-III-2000; B. 53.911, sent. del 7-III-2001; B. 56.928, sent. del 22-X-2003; B. 52.891, sent. del 15-XI-2006).
En tal sentido, incumbe al Fisco individualizar correctamente los antecedentes y elementos mínimos que permitan su eventual impugnación y revisión para que la liquidación respectiva satisfaga la carga que el art. 32 de la ley 24.522 exige al verificante de indicar la causa de su acreencia (ver párrafo anterior).
Tal exigencia -por lo demás- posibilitará a los interesados (reitero: el contribuyente, el Síndico, los restantes acreedores y el juez) verificar los presupuestos de los que surge la medida del gravamen que se reclama, cuyo conocimiento impone la norma al Fisco en la parte final de su texto, como condición para su aplicación.
Siendo que -como se expresó- el ámbito de discusión del crédito se traslada, es decir, se pospone a la instancia concursal, pesa entonces sobre el Fisco la carga de acompañar a su presentación los antecedentes documentados de su título, en los plazos y condiciones que la norma falencial establece a los restantes acreedores (arts. 32 y 33).
g) Ello, sin perjuicio de reconocérsele a la liquidación así generada la naturaleza propia de los documentos emanados de la Administración Pública en cuanto a su eficacia probatoria y la presunción de legitimidad de los actos que portan, afirmación que también requiere de algunas precisiones adicionales.
Sobre el particular ha de señalarse que el carácter de instrumento público que pueda atribuírsele a la liquidación de marras, de conformidad a lo normado en el art. 979 incs. 2 y 5 del Código Civil, no impone a quien pretenda enervar la pretensión verificatoria, sin más, la necesidad de acudir a su redargución de falsedad.
Este Tribunal ha cuidado de no extender tal modo de descalificación a aquellos contenidos que, aún insertos en un instrumento de aquella naturaleza, no exigen ese procedimiento para su refutación (conf. doct. causas B. 52.183, sent. del 1-III-1994; B. 57.538, sent. del 11-VII-2001; con particular referencia al instrumento aquí analizado, mi voto en C. 92.097, sent. del 11-VI-2008). Y aún tratándose de tales enunciaciones, se impone la previa comprobación de que el instrumento en cuestión ostente los caracteres extrínsecos que permitan asignarle tal alcance. En ese sentido, señaló el tribunal cimero (en Fallos: 262:130), con carácter general, que el valor probatorio de las actuaciones administrativas exige que las mismas no adolezcan de irregularidades serias aparentes, que impidan que sus constancias sustenten la íntima fuerza de convicción que debe acompañar a las sentencias judiciales; y en otro antiguo precedente ("Bodegas y Viñedos San Carlos", sent. del 8-X-1941, JA 76-41) aquel tribunal dejó en claro que "cualquier escrito emanado de un funcionario administrativo no es un instrumento público, sino cuando sea de su competencia, y actúe en la materia y forma que la ley determina".
Atento al acotado contenido a que está llamada a instrumentar la liquidación prevista en el art. 49 del Código Fiscal, el procedimiento especial de redargución quedará circunscripto a los supuestos de desconocimiento de la existencia misma del acto, es decir, a la verdad de su otorgamiento, su fecha y lugar de expedición; a la efectiva existencia de los antecedentes de los que el instrumento da cuenta de haber tenido en miras para su dictado, etc.; más no se extiende a los relacionados a la sinceridad de lo consignado en tales antecedentes o la exactitud de los cálculos y operaciones cuyos resultados se expresan, y demás contenidos que quedarán al margen del requisito de la previa argución de falsedad.
De lo expuesto no ha de seguirse que con relación a las enunciaciones que no requieren del procedimiento de redargución de falsedad para enervar su validez, sea suficiente su simple desconocimiento. La Corte Suprema de Justicia de la Nación desde antiguo ha conferido valor probatorio a las constancias expedidas con fundamento en los libros y archivos oficiales, en tanto los particulares no sean restringidos en la prueba útil de las circunstancias que hagan a su derecho (Fallos: 246:194; 262:130; 312:367); y ha reconocido a éstos la posibilidad de impugnar los libros estatales, así como la de demostrar en juicio el error en que ellos estuvieran incursos, aunque tal actividad -como también se encargó de puntualizar- no puede adoptar la forma de un desconocimiento genérico, que importaría tanto como la privación del valor probatorio reconocido en ellos (Fallos: 262:130; 312:367; 331:622, disidencia de los doctores Lorenzetti, Maqueda y Zaffaroni).
h) De lo hasta aquí explicado se desprende que aquella prerrogativa que el art. 49 del Código Fiscal confiere al Estado para conformar un título “suficiente” -con los alcances ya señalados- a fin de insinuar su acreencia en el concurso, no entra en contradicción con la exigencia prevista en el art. 32 del régimen falencial, en la medida en que para su generación se hayan observado los recaudos antes explicados.
Tampoco evidencia vicio alguno que amerite su descalificación constitucional desde la perspectiva del debido proceso (arts. 15, Const. prov.; 18 Const. nac. y 8 del Pacto de San José de Costa Rica), toda vez que las partes interesadas cuentan, en el ámbito concursal, con instrumentos adecuados para debatir la existencia y alcances de la obligación tributaria en cuestión (arts. 34, 36, 37, 42 y concordantes de la ley 24.522), siempre -claro está- que la discusión sobre el crédito no se hubiera agotado previamente con carácter firme (doct. C.S.J.N., in re, "Casa Marroquín", –Fallos: 310:719-; "Cosimatti", -Fallos: 310:875-, "Supercanal" –Fallos: 326:1774-, "Baterplac" -del 18-IX-2007- y "Cía. Financiera Luján Williams", -del 17-III-2009-).
2.- Sentado ello, manifiesto mi adhesión a lo expresado por mi distinguido colega, el doctor Negri, en el sentido de que el art. 41 -actual art. 49, conforme la ley 10.397, t.o. según resolución 39/11- del Código Fiscal no se opone al art. 32 de la ley falencial, superando, por ende, el test de validez constitucional.
De allí que la decisión recurrida, en este aspecto, debe ser revocada, disponiéndose la remisión de las presentes al tribunal de origen, conforme lo propone el distinguido colega que me precede en orden de votación.
Voto por la afirmativa.
La señora Jueza doctora Kogan, por los mismos fundamentos del señor Juez doctor Hitters, votó también por la afirmativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Pettigiani dijo:
I. Comparto la opinión de los colegas que me preceden en la votación, de que el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley traído merece favorable acogida.
1. Es que tiene dicho esta Corte que la liquidación de deuda impositiva realizada conforme el art. 41 del Código Fiscal (t.o. resol. 120/2004, hoy art. 49; t.o. resol. 39/2011) satisface la exigencia del art. 32 de la ley 24.522 (Ac. 84.977, sent. del 24-VIII-2005; C. 88.538, sent. del 7-II-2007; Ac. 82.282, sent. del 30-V-2007; C. 92.097, sent. del 11-VI-2008; entre otras), por lo que dicho precepto resulta constitucional, sin que de los presentes obrados pueda extraerse razón alguna hábil para modificar dicho parecer.
A. Ello es así pues los certificados o boletas de deuda son suscriptos por funcionarios cuyos actos gozan del carácter otorgado por el art. 979 incs. 2 y 5 del Código Civil, por lo que hacen plena fe hasta que sean argüidos de falsos (art. 993, Cód. Civil). Y en aquellos aspectos en los que las objeciones contra su plena fe no requieren su redargución de falsedad, como ser las impugnaciones contra su sinceridad o corrección (arg. arts. 994, 995, Cód. Civil; C. 92.097, sent. del 11-VI-2008; entre otros), al constituir títulos de créditos emitidos por el tesoro público igualmente mantienen la presunción de su legitimidad (arg. arts. 109, 110 y concs., decreto ley 7647/1970; B. 65.727, resol. del 4-VII-2007; entre otras), que se configura -para el caso- en tanto se hayan observado las condiciones de su emisión previstas en el propio art. 49 del Código Fiscal.
En efecto, tal como sostiene el doctor Hitters, una hermenéutica armonizante de las diversas disposiciones en tensión, respetuosa de sus sentidos, preservadora de un contenido mínimo, cuidadosa de la inspiradora finalidad tuitiva del crédito fiscal y otorgante de pleno efecto a la intención del legislador que sancionó el texto del actual art. 49 del Código Fiscal, evidentemente debe llevar a considerar que el dispositivo de marras contempla un mecanismo específico de liquidación de la deuda impositiva que no se identifica con ninguno de los modos de determinación de los gravámenes previstos en el Código Fiscal, carece de un símil en el orden nacional y circunscribe su aplicación a la hipótesis de contribuyentes o responsables sujetos a procesos concursales que hubieren omitido la presentación de las declaraciones juradas exigidas por la normativa tributaria, siempre que la autoridad de aplicación pudiese conocer por declaraciones juradas o determinaciones de oficio anteriores, la medida en que presuntivamente les corresponda tributar el gravamen respectivo.
En tales términos, los certificados o boletas de deuda así emitidas sirven de causa a los fines de la verificación de crédito mientras no sean debidamente impugnados, pues sobre quien controvierte la juridicidad de tales aspectos de los actos administrativos pesa la carga de fundar y acreditar su impugnación (conf. B. 60.462, sent. del 15-VIII-2007; B. 60.933, sent. del 22-X-2003; entre otras).
B. Por demás, no debe olvidarse que a los fines del art. 32 de la ley 24.522, la exigencia de indicar la causa del crédito rige en verdad para los títulos abstractos (pagarés, cheques, letra de cambio, etc.), pero no para los títulos causales, pues el título mismo porta la expresión sobre su génesis. La pregunta acerca de cuál es la causa de un crédito impositivo, contiene su propia respuesta. Ante la liquidación de un tributo y la pretensión verificatoria, podrá objetarse que el impuesto fue pagado, que prescribió, que fue mal calculado, etc. Lo que no puede argüirse, es que se desconoce la fuente de la obligación (conf. arts. 32, 126, 200 y concs., ley 24.522; Ac. 88.538, sent. del 7-II-2007; Ac. 80.384, sent. del 24-IX-2003; Ac. 80.752, sent. del 29-X-2003; C. 97.207, sent. del 25-III-2009).
Así las cosas, la actuación fiscal puede importar la presentación en el procedimiento concursal o falencial del deudor, meramente de los certificados o boletas de deuda expedidos por autoridad competente en los términos del art. 49 del Código Fiscal, en tanto contengan todos los elementos necesarios que permitan apreciar su procedencia en torno de la liquidación del gravamen, su origen, períodos, montos, alícuotas, conceptos, con indicación de los elementos ciertos o presuntivos y coeficientes empleados y su referencia normativa; o aún mediante la incorporación al procedimiento de los antecedentes documentales de los títulos, previstos en el propio texto de la norma, tendientes a acreditar debidamente tales extremos (en sentido análogo sobre la generalidad de los casos, Spisso, Rodolfo, "Acreditación de la causa de la obligación y tasas de interés de los créditos fiscales en el concurso del deudor", en LL 2007-C-17), sin que su unilateral confección deba importar sino el diferimiento de la instancia impugnativa o revisora de los mismos a un momento posterior, que se ubica en la órbita judicial, en el marco propio de los procesos normados por los arts. 32, 37, 56, 126, 200 y concordantes de la ley 24.522, no sólo para el contribuyente, sino también para el juez del concurso, el Síndico y los restantes acreedores, con salvaguarda del derecho de defensa en juicio, pues en dicho ámbito los interesados cuentan con instrumentos adecuados para debatir la existencia y alcances de la obligación tributaria contenida en aquellos (conf. arts. 1, 14, 18, 31, 33, 75 inc. 22 y ccdtes., Const. nac.; 1, 11, 15 y concs., Const. prov.).
II. Por lo expuesto, concuerdo con que la decisión recurrida debe ser revocada y remitirse la causa al tribunal de origen a los fines indicados en los votos precedentes. Voto así por la afirmativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Soria dijo:
1. Adhiero al voto del doctor Hitters con respecto a la validez constitucional del art. 41 del Código Fiscal -ahora art. 49, t.o. resol. 39/11-, a excepción del punto del punto "1. g", pues tal como lo he expresado en otros precedentes (conf. mi voto en C. 97.207, sent. de 25-III-2009 y C. 94.574, sent. de 23-III-2010), los certificados de deuda o la liquidación de deudas tributarias -en el supuesto específico del art. 49 del Código Fiscal- expedidos por el organismo de recaudación gozan de presunción de legitimidad, sirviendo por tanto de causa a los fines de la verificación de crédito, mientras no sean impugnados con suficiente sustento. De ahí que sobre quien controvierte la juridicidad de tales actos pesa la carga de fundar y acreditar su impugnación.
II. En consecuencia, tal como propició el doctor Hitters, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso interpuesto, revocar la decisión impugnada y remitir la causa al tribunal de origen a fin de que dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a las pautas que anteceden. Con el alcance indicado, voto por la afirmativa.
Con lo que terminó el acuerdo, dictándose la siguiente
S E N T E N C I A
Por lo expuesto en el acuerdo que antecede, por mayoría, se hace lugar al recurso extraordinario interpuesto, se revoca la sentencia impugnada y, en consecuencia, se ordena que los autos vuelvan al tribunal de grado para que, debidamente integrado, dicte un nuevo pronunciamiento en el sentido indicado en el voto del señor Juez doctor Negri. Las costas se imponen a la fallida vencida (arts. 68 y 289, C.P.C.C.).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
HECTOR NEGRI
DANIEL FERNANDO SORIA JUAN CARLOS HITTERS
HILDA KOGAN EDUARDO JULIO PETTIGIANI
EDUARDO NESTOR DE LAZZARI
CARLOS E. CAMPS
Secretario